Верховный Суд вынес Определение № 309-ЭС24-21782 по делу № А50-28917/2023, в котором разъяснено, что дарение коммерческой недвижимости между двумя близкими родственниками освобождается от обложения НДФЛ.
В период с 21 августа 2019 г. по 22 октября 2019 г. Елена Хабиева была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с основным видом деятельности «Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом». Ее мать Светлана Посягина также была зарегистрирована в качестве ИП в период с 20 мая 2011 г. по 28 августа 2019 г. с аналогичным видом деятельности. В начале июля 2019 г. она подарила Елене Хабиевой 11 объектов недвижимости, которые использовались в предпринимательской деятельности как дарителя, так и одаряемого.
Далее Межрайонной инспекцией ФНС № 20 по Пермскому краю была проведена выездная проверка ИП Елены Хабиевой по вопросам правильности исчисления и уплаты НДФЛ за 2019 г. В начале июня 2023 г. налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислив НДФЛ в размере 2,4 млн руб. и оштрафовав ее в рамках п. 1 ст. 122 НК РФ на 30,4 тыс. руб. Впоследствии УФНС по Пермском краю поддержало решение инспекции. Тем самым налоговики сочли, что Елена Хабиева нарушила требования ст. 210, 227, 228 НК в связи с неотражением в декларации по НДФЛ за 2019 г. дохода, полученного по договору дарения имущества в виде коммерческой недвижимости.
Елена Хабиева оспорила решение МИФНС в судебном порядке. Суд удовлетворил ее требование, а апелляция поддержала его выводы. Обе инстанции сочли, что абз. 2 п. 181 ст. 217 НК, предусматривая освобождение от обложения НДФЛ доходов в виде недвижимости, связывает возможность такого освобождения исключительно с наличием родственных отношений дарителя и одаряемого. Характер использования недвижимости, ее функциональные характеристики, наличие у дарителя или одаряемого статуса ИП значения для применения этой нормы не имеют. Поскольку в рассматриваемом случае даритель и одаряемая являются матерью и дочерью, что не оспаривается налоговым органом, полученный заявителем доход в виде недвижимости освобождался от уплаты НДФЛ.
Окружной суд отменил эти судебные акты и вернул дело на новое рассмотрение в первую инстанцию. Он поддержал вывод налогового органа о наличии у индивидуального предпринимателя обязанности по уплате НДФЛ с дохода от полученной в дар недвижимости. По его мнению, если даритель, являющийся ИП, дарит коммерческую недвижимость, используемую в предпринимательской деятельности, своему близкому родственнику, который также использует подаренную недвижимость в предпринимательских целях, то полученная в порядке дарения недвижимость фактически квалифицируется в качестве предпринимательского внереализационного дохода, подлежащего налогообложению у одаряемого налогом, применяемым в рамках осуществляемой деятельности.
При новом рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении требований Елены Хабиевой со ссылкой на правовую позицию окружного суда. Тогда она обратилась в Верховный Суд с кассационной жалобой.
Изучив материалы дела и доводы сторон, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, в частности, напомнила, что облагаемым налогом доходом физлица в случае дарения по существу выступает вменяемая ему выгода в виде экономии на расходах при создании или приобретении соответствующего имущества. Такого рода экономическая выгода облагается НДФЛ, поскольку по общему правилу гражданин должен был понести расходы при возмездном приобретении имущества у иных участников оборота, но из-за получения имущества в дар освобождается от необходимости нести эти расходы.
Вместе с тем, подчеркнул Суд, отношения дарения между членами семьи или близкими родственниками не предполагают и не могут предполагать экономический характер сделки между дарителем и одаряемым, поскольку имущество меняет своего собственника, но остается внутри круга лиц, связанных между собой близким родством. Законодатель, вводя в действие с 1 января 2006 г. положения п. 18.1 ст. 217 НК РФ, отказался от налогообложения доходов, полученных в порядке дарения от членов семьи и близких родственников, чтобы обеспечить свободу дарения и исключить возникновение ситуаций, когда граждане отказывались бы от совершения дарения своим близким родственникам ввиду возникновения последствий налогообложения этой операции.
Таким образом, возможность освобождения дохода от обложения НДФЛ связывается исключительно с наличием семейных или близкородственных отношений между дарителем и одаряемым. Ограничение сферы применения освобождения от налогообложения в зависимости от характера использования полученной в дар недвижимости, его функциональных характеристик, наличия у дарителя или одаряемого статуса ИП законом не предусмотрено, как это не имело бы значения и при налогообложении доходов, получаемых в порядке наследования. В связи с этим нижестоящие суды в этом деле не должны были ограничивать сферу применения п. 18.1 ст. 217 НК, устанавливая в отсутствие прочной законодательной основы более обременительный режим налогообложения для некоторых сделок между членами семьи и близкими родственниками, фактически обусловливая уплатой налога возможность распоряжения этими лицами своими гражданскими правами в отношении собственного имущества.
В рассматриваемом случае, заметил ВС, спорная недвижимость первоначально была получена Еленой Хабиевой от ее супруга по договору дарения от 15 апреля 2011 г., затем она передала ее своей матери Светлане Посягиной по договору дарения от 16 мая 2011 г. и впоследствии получила обратно по договору дарения от 2 июля 2019 г. То есть Елене Хабиевой было возвращено ранее принадлежавшее ей и ее супругу имущество, дарение которого происходило между членами семьи и среди близких родственников. Конкретное недвижимое имущество было передано в аренду ООО «Уральская управляющая компания», другие объекты использовались для размещения адвокатского кабинета, а также переданы в субаренду ООО «Компания Белла Урала».
Верховный Суд заключил, что в данном случае само по себе дарение не повлекло облагаемый НДФЛ имущественный прирост у Елены Хабиевой ввиду непрерывного нахождения объектов под контролем членов семьи и близких родственников, обращение имущества между которыми не изменило общий финансовый результат его использования. Наличие у Елены Хабиевой статуса ИП и использование имущества в предпринимательской деятельности влекут за собой применение особенностей налогообложения, установленных гл. 23 НК РФ. «Между тем фактов нарушений, связанных с неуплатой НДФЛ или иных налогов при сдаче в аренду и ином использовании полученного имущества Елены Хабиевой или иными членами семьи и близкими родственниками, владевшими имуществом в различные периоды, со стороны налогового органа в ходе налоговой проверки установлено не было», − отмечено в определении.
Как пояснила Экономколлегия, фактически подход МИФНС, поддержанный судами, означает, что Елена Хабиева должна будет уплатить налог со стоимости полученного в дар имущества, а затем – продолжать уплачивать налоги с дохода от использования этого имущества в предпринимательских целях, не имея возможности вычесть расходы на его приобретение ввиду отсутствия последних. При таких обстоятельствах взимание налога с нее нарушает принципы экономического основания налога и равенства налогообложения, согласно которым правила налогообложения должны учитывать объективные закономерности экономической деятельности плательщиков налога, а плательщики – нести равное бремя налогообложения при одинаковой платежеспособности.
ВС также поддержал довод налогоплательщика о том, что доначисление налога произведено инспекцией без учета официальных разъяснений Минфина России по вопросу о налоговых последствиях дарения имущества между членами семьи и близкими родственниками в ряде его писем. Министерство указывало на возможность применения освобождения от налогообложения, предусмотренного п. 18.1 ст. 217 НК РФ, в случае получения гражданином от члена семьи или близкого родственника в качестве дара недвижимости нежилого назначения, используемой гражданином в предпринимательских целях. При этом Минфином отмечено, что ограничения в применении освобождения от налогообложения в случае дарения недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности, указанными положениями ст. 217 НК РФ не установлены.
Таким образом, Верховный Суд отменил решения нижестоящих инстанций и удовлетворил требование Елены Хабиевой, признав недействительным решение МИФНС.
Налоговый юрист, налоговый консультант Константин Чупырь подчеркнул, что ВС не дал превратить семейное дарение в предпринимательский доход только потому, что подарили не жилую недвижимость, а коммерческую и у сторон был статус ИП. «Для практики это сильная, внятная и, главное, человечески понятная позиция. Я часто сталкиваюсь с аналогичными налоговыми спорами, которые могут завершиться по-разному. Успех зависит от того, насколько активно налогоплательщик готов защищать свои права в суде. Главный вывод ВС предельно ясен: освобождение по п. 18.1 ст. 217 НК зависит от одного ключевого критерия – есть ли между дарителем и одаряемым семейные или близкородственные отношения. Само по себе то, что объект нежилой, “коммерческий”, сдается в аренду или используется в бизнесе, льготу не убирает. Точно так же статус ИП у дарителя или одаряемого не превращает семейную сделку в предпринимательскую. ВС отдельно подчеркнул, что суды не вправе сами, без прямой опоры в законе, сужать сферу этой льготы и устанавливать для отдельных семейных сделок более тяжелый налоговый режим», − заметил он.
Эксперт также считает, что в этом деле ВС РФ посмотрел не только на букву нормы, но и на экономический смысл ситуации: в конкретном деле имущество все время оставалось внутри семейного круга, под контролем членов семьи и близких родственников, а значит, само дарение не дало отдельного облагаемого имущественного прироста. «Иными словами, Суд увидел главное: собственник формально сменился, а общий семейный финансовый результат от использования имущества не изменился. Вот это и есть тот редкий момент, когда ВС смотрит не на “вывеску” сделки, а на ее реальное содержание. ВС очень точно напомнил базовую вещь: в обычной ситуации налогооблагаемая выгода при дарении – это экономия на расходах при приобретении имущества. Но семейное дарение законодатель из этой логики сознательно вывел, чтобы люди не отказывались от распоряжения имуществом внутри семьи из-за налога. Поэтому идея инспекции обложить НДФЛ такой подарок просто потому, что объект “использовался в бизнесе”, противоречит самому смыслу льготы. Получается, налог здесь начинал взиматься уже не с дохода, а почти с самого факта родства и распоряжения семейным имуществом», − полагает Константин Чупырь.
Он добавил, что ВС не случайно сослался на принципы экономического основания налога и равенства налогообложения, а также напомнил и о доверии к государству: «Минфин России годами последовательно разъяснял, что дарение нежилой недвижимости между близкими родственниками не облагается НДФЛ даже при ее предпринимательском использовании и налогоплательщик вправе рассчитывать, что за следование этой позиции его не накажут. Это определение ВС не “ломает систему” и не делает поблажки, а просто возвращает право на место. Семейная сделка остается семейной сделкой, даже если объект – склад, офис или иное нежилое помещение. Это, кстати, полностью соответствует и публичным разъяснениям самой ФНС России о том, что дарение между близкими родственниками освобождается от НДФЛ, а налог возникает, когда такого родства нет. Иными словами, ВС здесь не придумал новую льготу, а защитил уже существующую от слишком “профискального” подхода».
Партнер Lidings Дмитрий Кириллов заметил, что Верховный Суд дал оценку вопросу, который, с одной стороны, является бытовым, а с другой – может создать значительную фискальную нагрузку на граждан. «Семья, род в широком смысле слова имеют свою экономику и стремятся приумножать имущество внутри себя, и является нормальной ситуация, когда имущество перераспределяется между родственниками, но остается внутри рода. Налоговый кодекс п. 18.1 ст. 217 освобождает от НДФЛ такую передачу имущества между близкими родственниками, и странно видеть, что налоговые органы в рассматриваемом деле добавили к такому освобождению условие, которого нет в НК РФ: подаренное имущество не должно использоваться в предпринимательской деятельности; к счастью, ВС эту ситуацию исправил. Из интересных выводов Суда хотелось бы отметить указание на то, что дарение между членами семьи или близкими родственниками по своей природе не предполагает и не может предполагать экономический характер сделки между дарителем и одаряемым, поскольку имущество меняет своего собственника, но остается внутри круга лиц, связанных между собой близким родством», − обратил внимание он.
Эксперт также заметил, что ВС выявил существо налоговой проблемы. «Фактически подход инспекции, поддержанный судами при рассмотрении дела, означал, что Елена Хабиева должна была уплатить налог со стоимости полученного в дар имущества, а затем – продолжать уплачивать налоги с дохода от использования этого имущества в предпринимательских целях, не имея возможности вычесть расходы на его приобретение ввиду отсутствия последних. Также Суд выявил, что нижестоящие суды проигнорировали разъяснения Минфина России об отсутствии обложения НДФЛ в рассмотренной ситуации. С одной стороны, это полезная позиция, поскольку налогоплательщики с большей уверенностью могут ссылаться в суде на письма регулятора, с другой – позиция Минфина по некоторым вопросам со временем меняется и полезный аргумент для налогоплательщика может превратиться в такой же для налогового органа. Тогда придется ссылаться на общий принцип толкования неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика, но работает он, как мы видим на практике, не всегда стабильно», − заключил Дмитрий Кириллов.
