22 октября Верховный Суд вынес Кассационное определение по делу № 57-КАД25-6-К1, в котором разъяснены тонкости распределения вычета по НДФЛ при продаже доли земельного участка его сособственниками.
Светлана Локтева была собственником 8670/85225 долей в праве общей долевой собственности на земельный участок общей площадью свыше 85 га, отнесенный к категории земель сельскохозяйственного назначения, с видом разрешенного использования «для сельскохозяйственного производства». По ДКП от 10 февраля 2022 г. три участника долевой собственности произвели отчуждение принадлежащих им долей участка: Светлана Локтева – 8670/85225, Л. – 5780/85225, П. – 11560/85225 по ценам, уплачиваемым покупателем пропорционально принадлежащим продавцам долям. Переход права собственности зарегистрирован в ЕГРН в середине февраля 2022 г., земельные доли были проданы без выдела в натуре. Земельная доля находилась в собственности Светланы Локтевой с 1 по 17 февраля 2022 г., то есть менее минимального предельного срока, установленного п. 4 ст. 217.1 НК РФ и необходимого для освобождения от налогообложения доходов от продажи.
По результатам проведенной УФНС Белгородской области камеральной проверки 5 марта 2024 г. было вынесено решение о привлечении Светланы Локтевой к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 119 НК с наложением штрафа в размере 2,8 тыс. руб. и п. 1 ст. 122 НК с наложением штрафа в 1,9 тыс. руб., также ей доначислен НДФЛ за 2022 г. в размере 76,1 тыс. руб. Межрегиональная инспекция ФНС по Центральному Федеральному округу оставила в силе это решение.
Тогда Светлана Локтева обратилась с административным иском, оспаривая решение налоговиков и требуя обязать областное УФНС предоставить ей имущественный налоговый вычет в 1 млн руб. При этом она ссылалась на то, что тремя участниками долевой собственности по ДКП производилось отчуждение принадлежащих им земельных долей, представляющих собой отдельные объекты прав. В связи с этим Светлана Локтева полагала, что налоговый вычет подлежит предоставлению на каждую реализованную по договору земельную долю в полном объеме – в размере 1 млн руб., однако налоговый орган предоставил ей налоговый вычет в размере 101,7 тыс. руб., пропорционально размеру ее доли в праве собственности на весь участок земли.
В иске отмечалось, что по единому ДКП от 10 февраля 2022 г. тремя сособственниками долей в праве общей долевой собственности на земельный участок были реализованы три доли, общий размер которых составил 26 010/85 225, оставшиеся 59 245/85 225 долей их собственниками не отчуждались. Размер доли Светланы Локтевой составил 8670/85255, это недвижимость находилась в ее собственности менее пяти лет. Поскольку полученный по сделке доход не превысил установленного абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ размера налогового вычета в 1 млн руб., истец полагала, что у нее отсутствует обязанность по уплате НДФЛ и предоставлению налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2022 г.
Первая инстанция отказала в удовлетворении требований, однако апелляция отменила его решение в части требований об оспаривании решения МИ ФНС по ЦФО, производство по делу в этой части было прекращено. В остальной части решение нижестоящего суда было оставлено без изменения. Далее кассация поддержала эти судебные акты.
Изучив кассационную жалобу Светланы Локтевой, Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда, в частности, напомнила, что в соответствии с п. 2 ст. 214.10 НК РФ, если доходы налогоплательщика от продажи недвижимости меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года, в котором осуществлена госрегистрация перехода права собственности на проданный объект недвижимости (в случае образования этой недвижимости в течение налогового периода – кадастровая стоимость этой недвижимости, определенная на дату его постановки на государственный кадастровый учет), умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях налогообложения доходы налогоплательщика от продажи этой недвижимости принимаются равными умноженной на понижающий коэффициент 0,7 соответствующей кадастровой стоимости этого объекта недвижимого имущества.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ налогоплательщик при определении размера налоговой базы по НДФЛ имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере доходов, полученных им в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли в указанном имуществе, находившихся в его собственности менее минимального предельного срока владения объектом недвижимости, установленного в соответствии со ст. 217.1 Кодекса, и не превышающем в целом 1 млн руб. В силу подп. 3 п. 2 ст. 220 НК РФ при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами такого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними при реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности. Если каждый из сособственников продал находившуюся в его собственности долю по отдельному ДКП, то он вправе получить имущественный налоговый вычет в 1 млн руб. Если участок земли, находившийся в общей долевой собственности, был продан как единый объект права собственности по одному ДКП, имущественный налоговый вычет в 1 млн руб. распределяется между совладельцами этого реализованного имущества пропорционально их долям.
ВС отметил, что по условиям ДКП от 10 февраля 2022 г. реализованная земельная доля Светланы Локтевой не являлась самостоятельным объектом купли-продажи, была продана в составе единого объекта права собственности, состоящего из суммы трех земельных долей, в договоре определены общая площадь объекта в 26 га и его общая стоимость. Поскольку земельные доли реализованы по одному ДКП как единый объект права собственности, налоговый орган правомерно не предоставил налоговый вычет в 1 млн руб. каждому из сособственников, реализовавших это имущество. Определяя размер дохода от продажи этого объекта недвижимости, налоговый орган применил правила п. 2 ст. 214.10 НК РФ, умножив кадастровую стоимость этого объекта на понижающий коэффициент 0,7. Определяя налоговую базу, налоговый орган уменьшил доход налогоплательщика на сумму имущественного налогового вычета в размере 101,7 тыс. руб., расчет которого произвел пропорционально размеру доли Локтевой в праве собственности на весь земельный участок (1 000 000 / 85 225 * 8 670). В результате этого расчета 1 млн руб. распределен между всеми сособственниками земельного участка, в том числе и между теми сособственниками, которые свои доли не отчуждали. Однако такой расчет налогового вычета является неверным, что оставлено нижестоящими судами без внимания.
По смыслу подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется на объект сделки, то есть на имущество, которое было реализовано по ДКП. Земельный участок целиком не являлся предметом сделки. В рассматриваемом случае объектом права собственности, который был реализован по ДКП от 10 февраля 2022 г., явились принадлежащие нескольким сособственникам три доли суммировано, которые образуют не весь участок земли, а лишь его часть. Соответственно, имущественный налоговый вычет в 1 млн руб. подлежал распределению не между всеми сособственниками земельного участка, а лишь между тремя продавцами, реализовавшими свои доли по одному договору, пропорционально их долям в проданном объекте, а не пропорционально их долям в праве собственности на весь участок, то есть в сумме размер налогового вычета, распределенный между сособственниками-продавцами, должен составлять 1 млн руб. «Между тем налоговый орган ошибочно определил размер предоставляемого Светланой Локтевой имущественного налогового вычета пропорционально ее доле в праве собственности на весь земельный участок, а не в проданном объекте недвижимого имущества. В результате ошибочного расчета налогового вычета его размер занижен в несколько раз, что повлекло необоснованное увеличение начисленного НДФЛ», – заключил Верховный Суд и отменил судебные акты нижестоящих инстанций, вернув дело на новое рассмотрение.
Налоговый юрист, налоговый консультант Константин Чупырь полагает, что рассматриваемый случай показывает, как налоговая служба может ошибиться в расчетах, а суды – не заметить этого: «Только принципиальность налогоплательщика, дошедшего до ВС РФ, и вмешательство Суда исправили ситуацию, но жаль, что не так, как хотел налогоплательщик. ВС пояснил, что налоговый вычет предоставляется на каждую долю в сделке. В данном случае объектом сделки были не все доли участка, а только три доли, принадлежавшие трем продавцам».
Эксперт считает такой выбранный нижестоящими судами подход слишком формальным. Он пояснил, что три собственника подписали один документ для удобства и экономии времени, но это не меняет суть того, что фактически это три отдельные сделки по продаже трех разных долей. «В договоре были четко указаны все три продавца, их доли и сумма, которую должен получить каждый. Суды наказали граждан за выбранный ими способ оформления, отдав предпочтение форме (один документ) вместо содержания (три независимые сделки). На мой взгляд, такой “единый” договор следует рассматривать как объединение трех отдельных ДКП. Если бы каждый продавец оформил такой же договор, но на отдельном листе, у налоговой службы не было бы претензий. Это показывает, что спор идет не о сути сделки, а о ее оформлении на бумаге, что несправедливо», – заключил Константин Чупырь.
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова полагает, что в этом деле объективно были не правы как налоговый орган, так и налогоплательщик. «Налогоплательщик при реализации доли в недвижимости полагал, что при владении им менее минимального предельного срока владения он имеет право на сумму вычета в один млн руб., то есть без учета фактической части реализованной доли. Однако мы помним, что в таких случаях вычет должен рассчитываться пропорционально доли и размер вычета по каждому из участников долевой собственности не должен превышать 1 млн руб. Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик реализовал искомые доли в земельном участке слишком дешево, и применил положения п. 2 ст. 214.10 НК РФ, однако при расчете он тоже не учел, что налогоплательщик продавал не весь участок, а долю в нем. ВС напомнил налоговому органу, что стоит глубже погружаться в фактические обстоятельства спора. К сожалению, очень часто при рассмотрении материалов налоговых проверок физлиц как раз этого не происходит, а суды общей юрисдикции в силу большого объема работы и потока дел просто не в состоянии проверять за инспекторами тонкости расчета. Однако рассматриваемое дело – серьезное напоминание всем налогоплательщикам, что при планировании сделок с недвижимостью всегда необходимо оценить налоговые последствия такой сделки», – заметила она.
