30 мая Верховный Суд РФ вынес Определение № 305-ЭС19-4394 по делу об оспаривании ООО «Орион Интернейшнл Евро» требования налоговой инспекции по уплате налога на прибыль из-за перерасчета расходов на рекламу.
В 2017 г. ИФНС № 28 по г. Москве провела выездную проверку общества за период с 2012-го по 2014 г., по итогам которой была доначислена недоимка по налогу на прибыль на общую сумму свыше 14,6 млн руб. Основанием доначисления налога послужил вывод инспекции о нарушении обществом положений п. 4 ст. 264 НК РФ, что выразилось во включении в налоговую базу расходов на рекламу в размере свыше 73 млн руб., превысивших 1% от выручки. По итогам проверки было вынесено решение об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган, который отменил оспариваемый документ в части выводов о неправомерном включении затрат по приобретению услуг по приоритетной выкладке товара в торговых залах в состав расходов по налогу на прибыль. Одновременно УФНС России возложило на инспекцию обязанность по перерасчету суммы доначисленного налога.
Во исполнение решения вышестоящего органа ИФНС произвела перерасчет, указав, что оставшиеся расходы в размере 944 тыс. руб. (затраты на производство рекламных материалов для размещения на наземных транспортных средствах) подлежат нормированию для целей налогообложения. С учетом этого инспекция направила обществу требование с предложением уплатить задолженность по налогу на прибыль на сумму 207 тыс. руб. В последующем письме налоговый орган скорректировал указанную сумму до 188 тыс. руб.
После безрезультатного обращения в вышестоящий налоговый орган общество оспорило решение УФНС и требование инспекции об уплате налога в судебном порядке. Арбитражный суд удовлетворил требования заявителя частично, признав требование инспекции недействительным. При этом суд исходил из того, что налогоплательщик по итогам 2012 г. не превысил лимит, предусмотренный п. 4 ст. 264 НК в части расходов на размещение рекламы на транспорте, поэтому такие затраты учитывались в полном объеме в составе расходов. В связи с этим суд счел, что инспекция не пересчитала налог должным образом, и признал ее требование недействительным.
В свою очередь апелляция отменила решение первой инстанции, отказав в удовлетворении требования, а кассация поддержала ее постановление. Суды обеих инстанций сошлись во мнении, что спорные затраты в совокупности с иными нормируемыми расходами на рекламу превышают 1% от полученной выручки, в связи с чем инспекция правомерно направила оспариваемое требование об уплате недоимки. При этом суд округа отметил, что законодатель отличает наружную рекламу от той, что размещена на транспортных средствах в соответствии с Законом о рекламе. Следовательно, троллейбусы, на которых были размещены рекламные баннеры общества, нельзя отнести к наружной рекламе, поэтому затраты на такую рекламу не подпадают под положения абз. 3 п. 4 ст. 264 НК и могут учитываться при налогообложении только в пределах установленного норматива.
Ссылаясь на существенные нарушения норм материального права, общество обратилось с кассационной жалобой в ВС. После изучения обстоятельств дела № А40-125588/2017 Судебная коллегия по экономическим спорам нашла жалобу обоснованной.
Высшая судебная инстанция подчеркнула, что в п. 4 ст. 264 НК установлен особый порядок признания расходов на рекламу в целях налогообложения. Так, в составе фактически понесенных затрат учитываются расходы на виды рекламы, указанные в абз. 2–4 п. 4 ст. 264 НК. К ненормируемым расходам, в частности, относятся расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов. Затраты же на приобретение (изготовление) призов для победителей розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы нормируются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Как пояснил ВС, воля законодателя не направлена на ограничение возможности учета в составе прибыли расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, что местом их размещения выступают не стационарные объекты (например, остановочные павильоны наземного общественного транспорта), а транспортные средства. «Такого рода дифференциация возможности вычета затрат не имеет под собой разумного экономического основания и, соответственно, приводит к неравному налогообложению хозяйствующих субъектов», – отмечено в определении Суда.
Кроме того, Верховный Суд пояснил, что Закон о рекламе не содержит определения понятия «наружная реклама», которое могло бы использоваться при налогообложении. Учитывая, что Закон о рекламе не относится к нормативным актам о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования, установленные в нем различия не должны рассматриваться как имеющие значение для налогообложения прибыли при отсутствии на то прямого волеизъявления законодателя.
В связи с этим Суд счел, что спорные расходы общества в размере 944 тыс. руб. представляют собой затраты на оплату изготовления (нанесения) рекламных баннеров продукции на наземном общественном транспорте. «Изготовленные по заказу общества баннеры были приняты налогоплательщиком к учету в качестве малоценных предметов и могли быть использованы для размещения на любой иной открытой поверхности, что инспекцией по существу не оспаривалось», – указано в документе. ВС также отметил, что налоговый орган не оспаривал экономическую оправданность затрат на рекламу кондитерской продукции, понесенных обществом, заинтересованным в увеличении объема продаж за счет роста потребительского спроса.
С учетом изложенного ВС отменил судебные акты апелляции и кассации, оставив в силе решение суда первой инстанции.
Руководитель налоговой практики юридической фирмы FiveStonesConsulting, адвокат Екатерина Болдинова полагает, что позиция ВС представляет значительный интерес для налоговых юристов: «Споры относительно рекламных расходов достаточно часто встречаются на практике, поэтому данное определение будет очень часто цитироваться коллегами».
Эксперт напомнила, что расходы на рекламу для целей налогообложения прибыли делятся на ненормируемые и нормируемые. «Нормируемые расходы принимаются налогоплательщиками в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, поэтому НК четко указывает расходы на рекламу, относящиеся к ненормируемым (расходы на рекламу в СМИ (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационных сетях, при кино- и видеообслуживании; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление стендов и щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших первоначальные качества при экспонировании). Предполагается, что все иные рекламные расходы, не попадающие в этот перечень, являются нормируемыми», – пояснила адвокат.
По мнению Екатерины Болдиновой, решение вопроса о том, относится ли реклама на транспортных средствах к нормируемым расходам или нет, оказалось непростым. «Суд первой инстанции поддержал налогоплательщика, а апелляция и кассация, напротив, согласились с позицией налогового органа. Судебная коллегия ВС пришла к противоположному выводу, решив, что размещаемая на транспорте реклама также является ненормируемой, как и наружная», – пояснила она.
В свою очередь юрист Антон Алексеев полагает, что вопрос о нормировании или ненормировании расходов на наружную рекламу для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с ч. 4 ст. 264 НК возник давно. «Еще в 2005 г. Минфин издал ряд писем, в которых разъяснял, что реклама, размещенная на транспорте, не относится к наружной, поэтому расходы на такую рекламу учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. В 2006 г. ведомство представило разъяснения относительно рекламы в метрополитене (письмо Минфина России от 20 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/361). В нем указывалось, что расходы на размещение рекламы в метро учитываются при налогообложении прибыли, но в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, так как метро является транспортом», – пояснил он.
Эксперт отметил, что ранее суды в основном поддерживали позицию налоговых органов – ключевым критерием для последних являлась возможность отнесения рекламы к наружной. «ВС снял неоднозначность в вопросе нормирования рекламы на транспорте. При этом он указал, что Закон о рекламе не содержит определение понятия “наружная реклама”, которое могло бы использоваться в целях налогообложения. В качестве аргумента в пользу признания рекламы наружной для целей налогообложения Суд также указал, что рекламные баннеры налогоплательщика, размещенные на транспорте, могли быть использованы и для размещения на любой иной открытой поверхности, помимо общественного транспорта», – заключил Антон Алексеев.
