В практике арбитражных управляющих нередко встречаются ситуации, когда балансовая стоимости имущества низкая, а реализуется оно с торгов по рыночной цене. В то же время большинство кредиторов и управляющих даже не представляют, какие налоговые последствия для конкурсной массы и правовые риски влечет такая ситуация. Арбитражная практика по налогу на прибыль от реализации при банкротстве до 2019 г. ограничивалась одним судебным актом в Дальневосточном округе (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21 октября 2019 г. № Ф03-4401/19 по делу № А51-17152/2017) и отказным Определением Верховного Суда РФ от 26 июня 2020 г. № 303-ЭС19-10320 (5).
Судебная практика показала, что правовая коллизия между налоговым законодательством и законодательством о банкротстве в вопросе очередности выплат в процессе банкротства бизнеса зачастую приводит компании к еще большей «закредитованности», что противоречит самой логике несостоятельности. Согласно п. 63 ст. 217 НК РФ доходы налогоплательщика от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания его банкротом и введения процедуры реализации имущества в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), налогообложению не подлежат. При этом если ситуация с физическими лицами уже законодательно урегулирована названной нормой Кодекса, то в разбирательствах по уплате налогов юридическими лицами при банкротстве остается много нерешенных вопросов. Налоговые органы считают доход от реализации имущества на торгах прибылью, а значит, по их мнению, налог должен быть уплачен вперед.
На практике это приводит к тому, что после уплаты налога денежных средств должника, чтобы рассчитаться с кредиторами, не хватает. Долг согласно п. 62.1 ст. 217 НК может быть признан безнадежным (нереальным к взысканию), и кредиторы окончательно теряют свои деньги.
Коллизия была выявлена адвокатами нашей коллегии в процессе банкротства ОАО «Москвичка» (дело № А40-70249/19-46-79). Назначенный арбитражный управляющий реализовал на торгах объект недвижимости, балансовая стоимость которого с учетом многолетней амортизации составляла 15 млн руб., за сумму свыше 500 млн руб. Однако даже столь внушительной суммы для решения долговых вопросов с кредиторами в полном объеме не хватило. Независимые аудиторы пришли к единому мнению, что должник по общим правилам обязан заплатить налог на прибыль в размере 90 млн руб. в текущей очередности, о чем в целях соблюдения налогового законодательства управляющий уведомил кредиторов.
По мнению независимых аудиторов, накопленные убытки в виде выкупленной до банкротства должника неликвидной и списанной позднее дебиторской задолженности налог на прибыль не уменьшают. Парадокс налогового законодательства, на наш взгляд, в том, что дебиторская задолженность не связана с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому не может в случае списания учитываться при расчете налога на прибыль. К слову, в большинстве процедур банкротства неликвидная дебиторская задолженность, приобретенная по договорам уступки, составляет немалую долю в активах баланса. Однако по налоговому законодательству списанную дебиторскую задолженность не всегда можно учитывать при расчете накопленных убытков.
Компания-банкрот таким образом оказывается в безвыходной ситуации: реализовав все имущество, она обязана уплатить налог, хотя – по логике банкротного и налогового законодательства – сумма реализации не должна облагаться налогом на прибыль, поскольку продажа произошла без цели коммерческой выгоды и при внешнем арбитражном управлении.
Мы подготовили для кредиторов правовую позицию для разрешения разногласий с уполномоченным органом относительно очередности уплаты налога на прибыль, основываясь не только на нормах права, но и на экономической сущности данного налога. Так, прибыль характеризует экономический эффект, полученный в результате деятельности предприятия. Вместе с тем процедура конкурсного производства (реализации имущества) предполагает завершение хозяйственной деятельности предприятия-должника, формирование конкурсной массы, ее реализацию и расчеты с кредиторами.
Конституционный Суд РФ (Постановление от 19 декабря 2005 г. № 12-П) неоднократно указывал на необходимость обеспечения баланса прав и законных интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, поскольку в этом состоит публично-правовая цель института банкротства. Тем не менее законодатель не внес ясность в вопрос очередности расплаты с государством и по требованиям кредиторов. Закон о банкротстве не относится к налоговому законодательству и не регулирует порядок уплаты налогов, а НК, в свою очередь, не регламентирует порядок налогообложения доходов от реализации имущества юрлиц. При этом исчерпывающий перечень доходов (ст. 251 Кодекса), не учитываемых при определении налоговой базы, не включает доходы с торгов в процессе банкротства, поэтому уплатить налог все же придется.
Но поскольку право неотделимо от морали, напомним – законом должно гарантироваться равное исполнение налогоплательщиками обязанностей без нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц. Взимание налогов для покрытия публичных расходов связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым – в сферу основных прав и свобод гражданина и личности.
Согласно НК налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, налог на прибыль взимается с учетом величины доходов и расходов, произведенных налогоплательщиком при ведения хозяйственной деятельности, конечной целью которой является получение прибыли. Важно, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были получены, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено другими нормами ст. 217 НК.
Признание должника банкротом означает установление невозможности выполнения им обязательств в обычном порядке и полного удовлетворения всех требований кредиторов, в том числе по обязательным платежам. В связи с этим для конкурсного производства предусмотрены особые правила распределения имеющегося у должника имущества (конкурсной массы), в том числе очередность удовлетворения требований всех его кредиторов, которые и так ощутили негативные последствия после установления взаимоотношений с ненадежным заемщиком. Устанавливаемая законодательством о банкротстве очередность требований кредиторов направлена, в частности, на достижение справедливого равновесия между конкурирующими интересами, затрагиваемыми в делах о банкротстве. Процедуры банкротства носят публично-правовой характер и предполагают понуждение меньшинства кредиторов большинством. Соответственно, предоставление государству в лице уполномоченных органов как одному из кредиторов должника приоритета по отношению к иным кредиторам представляется недопустимым.
Исходя из принципов добросовестности, разумности и справедливости (п. 2 ст. 6 ГК РФ), когда не погашены требования кредиторов, образовавшиеся до введения процедуры банкротства в отношении должника, исчисление и уплата текущих налогов, связанных с продажей его имущества, приводят лишь к наращиванию кредиторской задолженности и не отвечают целям конкурсного производства, направленным на наиболее полное погашение требований, а также нарушают такие закрепленные в ст. 3 НК основные начала налогообложения, как экономическая обоснованность налогообложения и фактическая способность налогоплательщика к уплате налогов.
Кроме того, обложение дохода налогом на прибыль в силу ст. 41 НК возможно при условии признания этого дохода экономической выгодой его получателя, тогда как продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства производится для выручки средств и погашения задолженности перед кредиторами, что не соответствует критериям понятия дохода, учитываемого для целей налогообложения по смыслу норм НК.
По итогам рассмотрения аргументов сторон в споре с уполномоченным органом Арбитражный суд г. Москвы определил, что уплата налога на прибыль должна производиться за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов. Апелляционная и кассационная инстанции в отсутствие судебной практики поддержали эту позицию.
Нам также удалось добиться признания этого подхода в рамках спора со схожими фактическими обстоятельствами в деле № А60-21121/2018 (определение АС Свердловской области от 14 января 2021 г.).
Известен подобный случай и в АС Дальневосточного округа, решение которого было вынесено аналогичным образом. Но в споре по делу № А40-30331/2018, в котором эту же позицию самостоятельно использовал кредитор из предыдущих двух разбирательств, суды двух инстанций все же приняли решение о преимущественной уплате налогов перед улаживанием вопросов с кредиторами.
Дальнейшее формирование судебной практики по данному вопросу будет зависеть от итогов рассмотрения кассационной жалобы. Остается также надеяться, что Верховный Суд учтет особую природу налога на прибыль и не сформирует практику, аналогичную вопросам налогообложения по НДС и налогу на имущество должника.
