23 октября Конституционный Суд рассмотрел запрос Верховного Суда о проверке конституционности подп. 5 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 41, п. 1 и 2 ст. 248, п. 1 и 2 ст. 249, а также п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса. ВС посчитал, что эти законоположения допускают включение в налоговую базу по УСН стоимости имущества, передаваемого в счет оплаты действительной стоимости доли выходящего из состава организации участника. При этом вменение такого рода дохода происходит без однозначного указания в системе действующего налогового законодательства.
Летом 2020 г. один из участников ООО «УСПЕХ и Н», владевший 99% уставного капитала, принял решение о выходе из общества. В счет оплаты действительной стоимости доли (более 56 млн руб.) ему было передано два объекта недвижимости, рыночная стоимость которых составила около 55 млн руб. Таким образом, общество получило от участника доли в своем уставном капитале, а взамен предоставило ему часть своего имущества.
В ходе проверки этой операции налоговый орган пришел к выводу, что общество получило, но не продекларировало доход, облагаемый по упрощенной системе налогообложения. При этом сумма дохода была исчислена из полной стоимости выбывшего имущества, в то время как взамен приобретенная таким образом обществом доля в его уставном капитале имела иную стоимость. Обществу были доначислены налог в размере более 3 млн руб., а также пени и штраф на сумму около 320 тыс. руб.
Суды поддержали это решение, отметив, что поскольку стоимость имущества, переданного обществом выходящему участнику, превышает его первоначальный взнос в размере 9,9 тыс. руб., разница между этими суммами признается реализацией и включается в состав доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
В ходе рассмотрения кассационной жалобы общества (дело №А40-244851/2022) Верховный Суд приостановил производство по делу и направил запрос в КС РФ, посчитав, что имеющиеся правовые позиции по такой проблематике подтверждают существование правовой неопределенности.
В заседании Конституционного Суда судья ВС РФ Денис Тютин отметил: положения Налогового кодекса, в том числе ст. 41, 248, 249, 346.15, и судебная практика их применения предполагают, что в рассматриваемых обстоятельствах передача недвижимого имущества в счет оплаты действительной стоимости доли участнику общества является возмездной операцией, обществом погашается обязанность по выплате в денежной форме действительной стоимости доли, участник общества приобретает недвижимое имущество, однако налоговое законодательство прямо не устанавливает, что такая передача имущества одновременно порождает облагаемый налогом на прибыль организации или УСН доход как у участников общества, так и у самого общества.
Иные положения Налогового кодекса, в том числе его ст. 39, а также судебная практика их применения позволяют заключить, что передача имущества свыше величины номинальной стоимости доли в уставном капитале участнику хозяйственного общества или товарищества, его правопреемнику или наследнику при выходе/выбытии, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками признается реализацией товаров, работ, услуг, что может повлечь возникновение обязанностей по уплате ряда налогов, в том числе НДС, налога на прибыль организации или УСН.
Таким образом, указал Денис Тютин, как для случая передачи недвижимого имущества или оплаты действительной стоимости доли участников общества, так и для случая передачи недвижимого имущества участникам при ликвидации общества формально должен работать один и тот же правовой режим. Передача данного имущества может порождать обязанности по уплате налогов с реализации, в том числе НДС, налога на прибыль организации или УСН. При этом однозначных сведений о том, что налоговый орган на практике требует уплачивать налоги с реализации в случае передачи имущества участникам ликвидации ООО, не имеется, с учетом того что ликвидация юридического лица по факту может осуществляться значительное время.
Денис Тютин отметил, что принципиальные экономические отличия в способах погашения действительной стоимости доли не усматриваются. Он посчитал, что рассматриваемая ситуация нарушает принцип равенства общества, передающего имущество в счет оплаты действительной стоимости доли участника ООО и хозяйственными обществами, передающими имущество участникам ликвидации, что свидетельствует о несистемном неравном регулировании законодателей подобных отношений. Кроме того, в отсутствие легальной дефиниции первоначального взноса неочевидно, что передача имущества в счет оплаты действительной стоимости участника общества в целом может порождать реализацию имущества в смысле ст. 39 Налогового кодекса и, соответственно, облагаемый доход и обязанность по уплате УСН, указал он.
Полномочный представитель Государственной Думы Юрий Петров отметил, что закон не содержит положений, как обязывающих общество передать имущество участнику при выходе, так и предоставляющих вышедшему участнику право требовать выплаты действительной стоимости доли имущества. По его мнению, очевидно, что общество, рассматривая возможность передать вышедшему участнику имущества, должно учитывать налоговые обязательства в связи с проведением такой операции. Отвечая на вопрос, поставленный в запросе Верховного Суда, о том, допускают ли оспариваемые нормы НК включение в налогооблагаемую базу по налогу в связи с применением УСН стоимость имущества, передаваемого в счет оплаты действительной стоимости доли лицу, вышедшему из состава участников общества, он ответил утвердительно.
Полномочный представитель Совета Федерации Андрей Клишас полагает, что оспариваемые нормы соответствуют Конституции. Между тем он указал, что понятие первоначального взноса законодательно не определено, что, возможно, и создает трудности в правоприменительной практике.
Полномочный представитель Президента РФ Александр Коновалов заметил, что квалификация термина «первоначальный взнос», как он употреблен в ст. 39 НК, давалась Минфином России, в частности в письмах от 16 июля 2019 г. и от 20 июля 2018 г. Так, под первоначальным взносом следует понимать именно действительную стоимость доли участника ООО в уставном капитале. Тем не менее, указал он, позиция ФНС по этому вопросу прямо противоположная, жесткая, и именно ее часто поддерживают суды. Александр Коновалов посчитал, что оспариваемые положения не противоречат Конституции, однако термин «первоначальный взнос» нуждается в толковании.
Полномочный представитель генерального прокурора Вячеслав Росинский заметил, что в судебном постановлении первой инстанции имеется ссылка на другие разъяснения Министерства финансов от 25 марта и 16 июня 2021 г., где используется еще одна терминология – предел первоначального взноса. Он счел возможным согласиться с высказанным в запросе сомнением о том, что поскольку применительно к п. 1 п. 3 ст. 39 НК не является реализацией осуществление операций по обращению российской валюты, то возникают неравнозначные налоговые последствия при компенсации доли имущества в сравнении с денежным расчетом.
Помощник министра юстиции Алина Таманцева предположила относительно понятия «первоначальный взнос», что речь идет о первоначальном вкладе в уставный капитал, в результате которого лицо стало участником общества. Она указала, что случай с выходом из общества отличается от случая с ликвидацией общества, поскольку при передаче участникам общества оставшегося после завершения расчетов с кредиторами имущества доход не возникает, потому что такая передача не признается реализацией имущества.
По мнению Минюста, оспариваемые нормы не противоречат Конституции. Вместе с тем с учетом сложившегося в практике неоднозначного толкования первоначального взноса можно выявить конституционно-правовой смысл данного понятия, указала Алина Таманцева.
Заместитель начальника отдела Правового управления ФНС Екатерина Келих полагает, что упомянутые в запросе Верховного Суда законоположение не вступают в противоречие с Конституцией.
Эксперт Комитета РСПП по налоговой политике Вадим Зарипов заметил, что доход подразумевает движение материальных благ в сторону лица, а расход – от него. В данном случае было отчуждение имущества, соответственно, у общества никакого прихода не было и никакая экономия на расходах не появилась.
