Конституционный Суд вынес Определение № 592-О/2018, которым отказал в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав и свобод заявителя п. 14 ст. 187 и п. 5 ст. 200 Налогового кодекса РФ. Поводом для рассмотрения дела стала жалоба акционерного общества «Дека», которой предшествовала следующая ситуация.
Являясь производителем спиртосодержащей продукции, акционерное общество осуществляло и ее реализацию. Придя к выводу о том, что в случае, когда часть проданного возвращалась покупателями, реализация продукции фактически не имела места, тогда как сумма акциза была уплачена, компания посчитала возможным принять к вычету эту сумму и уменьшить на нее общий платеж по акцизу, учтя в том числе акциз, уплаченный при последующей реализации той же партии товара.
Однако налоговый орган посчитал, что принятие к вычету суммы акциза, уплаченной по операции реализации товара, завершившейся его возвратом, является незаконным, и компании были доначислены сумма акциза, пени и штраф. Суды отказали в удовлетворении требования заявителя о признании данного решения незаконным, придя к выводу о наличии прямого законодательного запрета на вычет соответствующих сумм при реализации алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.
По мнению компании «Дека», оспариваемые ею положения НК РФ, примененные судами в ее деле, лишают налогоплательщиков – производителей алкогольной продукции права применять вычет на сумму уплаченного акциза в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе в течение гарантийного срока) или отказа от них. Заявитель жалобы указал, что это фактически приводит к двойному налогообложению операции по реализации одного и того же товара, влечет нарушение принципа равенства в отношении таких плательщиков акциза и необоснованное ограничение их законных прав по сравнению с плательщиками акциза, реализующими иные подакцизные товары.
Рассмотрев материалы жалобы, Конституционный Суд указал, что, вводя в гл. 22 НК РФ такой налог, как акциз, правила его исчисления, в том числе особенности механизма исчисления его итоговой суммы, федеральный законодатель признал объектом налогообложения реализацию товара, закрепил порядок определения налоговой базы при реализации или получении подакцизных товаров, а также предусмотрел право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на налоговые вычеты – за отдельными исключениями, установив тем самым все существенные элементы механизма уплаты акциза в зависимости от вида реализуемого товара.
При этом КС отметил, что 5 апреля 2016 г. в НК РФ были внесены поправки, которыми ст. 187 была дополнена п. 14, согласно которому налоговая база, исчисленная налогоплательщиком по операциям реализации произведенной им алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, на объем указанной продукции, возвращенной покупателем, не уменьшается, а п. 5 ст. 200 Кодекса был изложен в новой редакции, согласно которой вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них, за исключением алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, при соблюдении условий, установленных п. 5 ст. 201 НК РФ.
Таким образом, указал Суд, с 1 июня 2016 г. каждая операция по реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции подлежит обложению акцизом независимо от того, осуществляется ли реализация вновь произведенного товара или же ранее возвращенного покупателем. Соответственно, при повторной реализации возвращенной покупателем алкогольной продукции у налогоплательщика – производителя алкогольной продукции возникает объект налогообложения акцизами при отсутствии права на вычет акциза, уплаченного при первоначальной реализации такой продукции.
Конституционный Суд также отметил, что данному вопросу было посвящено Письмо ФНС от 12 октября 2016 г. № СД-4-3/19330@, адресованное территориальным налоговым органам и налогоплательщикам, и указал, что такое правовое регулирование согласуется с положениями Налогового кодекса, определяющими понятие реализации для целей налогообложения (ст. 39 и 182) и признающими реализацией, в частности, любую передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, – передачу права собственности на товары на безвозмездной основе.
С учетом изложенного КС РФ пришел к выводу, что оспариваемое заявителем законодательное регулирование не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте. При этом Суд указал, что это не препятствует законодателю корректировать данное регулирование в направлении смягчения налогового бремени, что, в частности, было сделано Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», изменившим с 1 января 2018 г. редакцию оспариваемых законоположений.
Комментируя определение КС РФ, руководитель налоговой практики АБ «Бородин и партнеры» Алексей Пауль отметил, что Конституционный Суд поставил акцент на регулирующей функции акцизов, сославшись на возможность государства ограничивать реализацию алкогольной продукции в целях установления барьеров на пути поступления на рынок и ее потребления. По мнению эксперта, не до конца понятно, насколько обоснованным является использование именно такого механизма для ограничения экономической деятельности по производству и реализации алкогольной продукции: «Логичнее было бы установление повышенных ставок или иной более явный механизм».
«Как представляется, невозможность корректировки налоговой базы и применения вычетов при возврате алкогольной продукции в определенной мере нарушает логику взимания акцизов и сами принципы акцизного способа обложения. В то же время с юридической точки зрения Конституционный Суд обоснованно не стал признавать указанные положения противоречащими Конституции РФ, так как конституционные требования о четком определении всех элементов налогообложения при регулировании акцизов соблюдены, неопределенность в правовом регулировании отсутствует. Обоснованность же примененного механизма исчисления является вопросом к законодателю», – констатировал Алексей Пауль.
Старший юрист АБ «Андрей Городисский и партнеры» Евгений Калинин отметил, что, обосновывая свой вывод, Конституционный Суд занял формальную позицию: налогоплательщик осуществляет реализацию алкогольной или спиртосодержащей продукции, даже если впоследствии она возвращается покупателем. Кроме того, КС подчеркнул право законодателя самостоятельно решать, в отношении реализации каких товаров применять вычет по акцизам запрещено исходя из «существующих экономических и социальных условий».
По мнению Евгения Калинина, позиция Конституционного Суда не является полностью продуманной, поскольку Суд не исследовал наличия экономического основания в таком запрете. «Тот факт, что с 1 января 2018 г. запрет был отменен, по существу, указывает именно на то, что в период действия запрета экономическое основание акцизов отсутствовало, что нарушало ст. 3 НК РФ. Кроме того, Суд не привел подробного обоснования отсутствия двойного налогообложения в рассматриваемой ситуации. Все это ставит под сомнение обоснованность занятой им позиции. Однако в текущих условиях при принятии управленческих решений налогоплательщикам придется руководствоваться буквальным толкованием норм п. 14 ст. 187 и п. 5 ст. 200 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2018 г., и позицией Конституционного Суда», – заключил эксперт. Он добавил, что в связи с этим налогоплательщикам, которые в аналогичной ситуации применяли вычеты по акцизам, настоятельно рекомендуется самостоятельно внести изменения в поданные налоговые декларации и доплатить акцизы и пени.
