В Определении № 226-О/2023 от 9 февраля Конституционный Суд указал, что нормы, регулирующие механизм предоставления налоговых льгот, направлены на обеспечение баланса частных и публичных интересов и не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщика.
5 марта 2019 г. ЗАО «Кировский молочный комбинат» заключило с Министерством экономического развития и поддержки предпринимательства Кировской области инвестиционный договор о предоставлении налоговой преференции по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в областной бюджет, на 2019 г. Стороны установили, что общество имеет право получать налоговую преференцию в соответствии с нормативными правовыми актами Кировской области и данным инвестиционным договором.
Согласно договору, одним из оснований для расторжения договора является недостижение обществом конкретной эффективности от предоставления налоговой преференции. Был предусмотрен порядок расторжения договора, в соответствии с которым инвестиционный договор считается расторгнутым со дня получения письменного уведомления о его досрочном расторжении (заключения сторонами соглашения о расторжении данного договора). В приложении к инвестиционному договору стороны оговорили, что под конкретной эффективностью от предоставления налоговой преференции понимается бюджетная эффективность.
2 июля 2020 г. Министерство направило обществу уведомление о досрочном расторжении инвестиционного договора в одностороннем порядке в связи с достижением им конкретной эффективности ниже предусмотренной договором. Вследствие этого обществу надлежало осуществить уплату налога в полном объеме (без применения пониженной ставки).
Не согласившись с этим, «Кировский молочный комбинат» обратился в арбитражный суд с исковым заявлением о признании недействительной односторонней сделки по отказу от инвестиционного договора и применении последствий недействительности сделки в виде признания инвестиционного договора действующим. Решением суда в удовлетворении данных требований было отказано. Суды апелляционной и кассационной инстанций оставили решение без изменения. Судья ВС РФ отказал в передаче кассационной жалобы общества для рассмотрения в судебном заседании Экономколлегии.
Кроме того, решением Кировского областного суда от 16 декабря 2020 г. было отказано в удовлетворении административного искового заявления прокуратуры Кировской области о признании недействующими п. 2.4 Порядка заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции (приложение к постановлению Правительства Кировской области от 20 декабря 2016 г. № 34/270), а также ряда норм приложений к данному порядку. Общество оспорило это решение суда, однако, поскольку оно не было привлечено к участию в этом деле, Кировский областной суд вернул апелляционную жалобу заявителю. Суды вышестоящих инстанций, оставляя это определение без изменений, указали, что из оспариваемого решения не следует, что в отношении заявителя разрешены вопросы о его правах и обязанностях, при этом оспариваемый нормативный правовой акт не противоречит нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу.
В жалобе в Конституционный Суд «Кировский молочный комбинат» оспаривал конституционность абз. 5 ч. 1 ст. 3 Закона Кировской области «О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков» и абз. 3 п. 2.4 Порядка заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции. По мнению заявителя, оспариваемые законоположения допускают определение существенных элементов налога подзаконным нормативным правовым актом Правительства Кировской области, притом что такое регулирование содержит неопределенное и неоднозначное понятие «достижение бюджетной эффективности по итогам налогового периода», которое оказывает влияние на установление размера налоговых обязательств налогоплательщика.
Отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, КС подчеркнул, что налоговые установления должны быть понятны субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы нормативных положений, находящихся в очевидной взаимосвязи. При этом конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают также определение понятного и непротиворечивого порядка уплаты налога (постановления КС РФ от 13 апреля 2016 г. № 11-П и от 31 марта 2022 г. № 13-П).
Суд указал, что освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, которая носит адресный характер, а установление льгот входит в законодательную прерогативу, позволяющую очертить круг лиц, на которых они распространяются. Он обратил внимание, что отсутствие льгот для той или иной категории налогоплательщиков само по себе не влияет на оценку правомерности установления налога. Ни приоритеты в законных налоговых поощрениях, ни отказ от введения льгот как таковые не могут свидетельствовать о неправомерности налогообложения, пояснено в определении.
В определении отмечается, что с 1 января 2019 г. в ст. 284 НК РФ «Налоговые ставки» были внесены изменения, согласно которым в случаях, предусмотренных главой 25 данного Кодекса, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом в абз. 5 п. 1 ст. 284 НК установлено, что пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов РФ, установленные законами субъектов РФ, принятыми до дня вступления в силу поправок, подлежат применению налогоплательщиками до даты окончания срока их действия, но не позднее 1 января 2025 г.
Суд указал, что в рамках прав, предоставленных региональному законодателю, был принят Закон Кировской области «О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков». Как уточнил КС, все элементы налога, а именно субъекты (плательщики), объект обложения, облагаемая база, налоговая ставка, установлены непосредственно НК РФ и указанным Законом Кировской области, и лишь порядок заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции, а также его форму и существенные условия законодатель предписал установить Правительству Кировской области.
В определении подчеркивается, что региональный законодатель предоставил областному правительству полномочие по определению порядка и условий заключения инвестиционного договора с налогоплательщиками, которым оформляется предоставление пониженной налоговой ставки и уточняются требования к достижению налогоплательщиком-адресатом определенных экономических и социальных показателей. Тем самым он не нарушил конституционные критерии законно установленных налогов и сборов, а также разделения государственной власти на законодательную и исполнительную применительно к данному вопросу, полагает КС. На уровне субъекта РФ были установлены условия инвестиционного соглашения, предполагающие поддержку хозяйствующих субъектов и одновременно обеспечивающие сбалансированность регионального бюджета, что соответствует критериям экономической обоснованности и установления законом.
КС отметил, что, закрепляя существенные условия заключения инвестиционного договора, Правительство Кировской области исходило из необходимости учета принципов регулирования инвестиционной деятельности, установленных Законом Кировской области от 2 июля 2010 г. № 537-ЗО «О регулировании инвестиционной деятельности в Кировской области». Данные принципы предполагают, в частности, необходимость соблюдения баланса государственных интересов и интересов частных инвесторов посредством установления взаимных прав и обязанностей в процессе инвестиционной деятельности и необходимость достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучших показателей экономической, социальной или бюджетной обеспеченности с использованием определенного объема средств.
Суд пояснил, что в качестве одного из существенных условий инвестиционного договора названо выполнение обязательств по достижению конкретной эффективности от предоставления налоговой преференции, определенной инвестиционным договором. Правительство Кировской области в п. 2.4 Порядка регламентирует и уточняет установленные в законодательстве требования заключения инвестиционного договора, т.е. непосредственно реализует полномочие, закрепленное в абз. 5 ч. 1 ст. 3 Закона Кировской области о пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций. «Исключение из предмета инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции в Кировской области такого существенного условия, как соблюдение определенных экономических показателей при осуществлении инвестиционной деятельности, могло бы создать существенные риски несбалансированности бюджета субъекта РФ и ненадлежащего финансового обеспечения исполнения иных функций публичного субъекта, включая социальную», – указано в определении.
Таким образом, Конституционный Суд пришел к выводу, что оспариваемые заявителем нормы как направленные на обеспечение баланса частных и публичных интересов, поощрение инвестиционной деятельности участников гражданского оборота, предполагающие равенство, автономию воли и имущественную самостоятельность участников инвестиционного договора, недопустимость произвольного вмешательства органов публичной власти в предпринимательскую деятельность налогоплательщика и соответствующие принципу правовой определенности, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя.
Юрист юридической компании Taxology Павел Алпатов отметил, что механизм предоставления налоговых льгот через заключение инвестиционного договора является распространенным в налоговом регулировании субъектов РФ, равно как и установление в таком договоре для налогоплательщиков обязанности по достижению показателей эффективности. «Из-за общераспространенного характера данного механизма предоставления инвестиционных налоговых льгот такой подход прослеживается в огромном количестве инвестиционных соглашений, которые заключены между регионами и налогоплательщиками, поэтому рассматриваемый КС РФ вопрос действительно является актуальным для инвесторов в большинстве субъектов РФ», – полагает эксперт.
Павел Алпатов указал, что свое решение КС основывает на том, что субъект РФ устанавливает налоговые льготы по своему усмотрению и имеет право делегировать это полномочие на уровень исполнительной власти (через формирование ею условий инвестиционных договоров). «Данный подход не отвечает требованию законности при установлении налоговых льгот, вытекающему из ст. 57 Конституции РФ. Установление в договорном порядке условий применения налоговых льгот расценено Судом как направленное на сбалансированность интересов бюджета и налогоплательщиков. При всей значимости такого баланса в рассматриваемой ситуации на инвестора возложена административная нагрузка сверх того уровня, который требуется в региональном налоговом законодательстве», – отметил юрист.
Адвокат АП г. Москвы Иван Белов считает, что один из вопросов, поставленных перед КС, а именно о пределах делегирования полномочий в налоговой сфере законодательными органами власти, на которые закон возлагает установление элементов налогообложения, традиционно интересен. Он заметил, что Конституционный Суд не раз рассматривал споры о пределах делегирования применительно к властям федерального уровня, но универсального решения не выработал. Так и в данном случае: Суд указал, что установившая общие условия применения региональной налоговой льготы областная дума правомерно передала Правительству Кировской области права на установление конкретных параметров ее применения. Именно Правительство Кировской области установило формулу расчета бюджетной эффективности, которую должен выполнить налогоплательщик, желающий воспользоваться льготной ставкой по налогу на прибыль, уточнил Иван Белов.
«Поскольку обратившийся в КС РФ заявитель не достиг по итогам года расчетных параметров бюджетной эффективности, право на налоговую льготу за ним не было признано. В определении недостаточно четко подсвечивается аргумент заявителя жалобы о нарушении принципа определенности при установлении параметров применения налоговой льготы. КС ограничился лишь общими фразами о том, что оценка обоснованности претензий региональных властей к заявителю не входит в компетенцию высшего судебного органа», – обратил внимание адвокат.
Управляющий партнер АБ «Сазонов и партнеры» Всеволод Сазонов подчеркнул, что затронутая проблема может иметь значение для определенных категорий налогоплательщиков. Достижение уровня эффективности не всегда может поддаваться прогнозированию, и в случае его недостижения может произойти утрата налоговых льгот, что в дальнейшем может негативно повлиять на необходимость внесения изменений в уже запланированный бюджет компании, указал эксперт.
Всеволод Сазонов считает обоснованными выводы, изложенные в определении КС РФ. «Предоставление налоговой льготы не является вариантом определения существенных элементов налогообложения. Сама по себе возможность предоставления налоговых льгот предусмотрена ст. 56 НК РФ. Как верно указано в тексте определения, региональный законодатель прямо уполномочен НК РФ на установление пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций», – подытожил эксперт.
Редакция «АГ» обратилась к представителю заявителя – адвокату АП Кировской области Денису Колегову, однако он воздержался от комментария.
