7 февраля Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС24-21395 по делу № А40-121786/2023, в котором разъяснил, что в силу положений Налогового кодекса к подакцизным товарам относятся как электронные системы доставки никотина, так и жидкости для них.
ООО «Гулбахар Рус» ввезло в Россию из Китая одноразовые электронные сигареты. В целях таможенного декларирования товара и выпуска его для внутреннего потребления обществом были уплачены НДС в 20% и акциз за электронные системы доставки никотина, установленный подп. 15 п. 1 ст. 181 НК РФ, в сумме 4,1 млн руб. 13 марта 2023 г. по результатам камеральной таможенной проверки московская таможня приняла решение о внесении изменений в сведения, заявленные в декларации на указанные товары. На основании этого решения владимирская таможня направила в адрес общества уведомление о неуплаченных в установленный срок платежах. Общество было признано не исполнившим обязанность по уплате акциза, установленного подп. 16 п. 1 ст. 181 НК, НДС и пеней на общую сумму 5 млн руб. Таможенный орган посчитал, что декларант помимо акциза на электронные сигареты должен был уплатить акциз на никотинсодержащую жидкость для них.
Общество «Гулбахар Рус» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения таможенного органа. Суды удовлетворили заявление декларанта, поскольку пришли к выводу о том, что электронные системы доставки никотина (ЭСДН) одноразового использования с учетом технического описания товара и его функционального назначения являются неразборными, не могут быть перезаправлены или модифицированы для повторного использования, в связи с чем осуществить ввоз именно никотинсодержащей жидкости, входящей в состав ЭСДН одноразового использования, отдельно от самого электронного устройства не представляется возможным в силу конструктивных особенностей данного товара. Следовательно, посчитали они, обществом был ввезен один подакцизный товар, подлежащий налогообложению, – электронная система доставки никотина, понятие которой охватывает все ее конструктивные элементы, в том числе содержащуюся в ней жидкость, а доначисление таможенным органом акциза на саму жидкость является незаконным и необоснованным.
Не согласившись с вынесенными судебными актами, московская таможня обратилась в Верховный Суд с кассационной жалобой, ставя вопрос об их отмене в связи с существенными нарушениями судами норм материального права. Рассмотрев дело, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС отметила, что в рамках проверки таможенным органом было установлено: ввезенная обществом продукция по своему описанию представлена как многокомпонентный товар, поскольку в соответствии с ГОСТ конструкция ЭСДН может иметь в составе несколько компонентов.
Суд пояснил, что ЭСДН имеют принципиальные различия, которые заключаются в возможности одноразового и многоразового использования в зависимости от своих качеств, характеристик и составляющих компонентов. Следовательно, конструктивные особенности должны учитываться в целях налогообложения акцизом, поскольку могут свидетельствовать о фактическом ввозе нескольких товаров, признаваемых подакцизными в соответствии со ст. 181 НК.
Как указал ВС, абз. 2 п. 3 ст. 191 НК установлено, что если в составе одной партии ввозимых на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. Положениями ст. 181 НК установлено, что к подакцизным товарам относятся как ЭСДН, так и жидкости для них, каких-либо исключений данными нормами Кодекса не предусмотрено.
В определении подчеркнуто, что при исчислении акциза, как следует из материалов дела и установлено судами, акциз обществом уплачивался только за количество ввезенных на территорию РФ ЭСДН. Между тем, учитывая, что в составе одноразового устройства находится также порционная емкость с жидкостью для ЭСДН, то в соответствии с абз. 1 п. 3 ст. 191 НК налоговую базу надлежало определять отдельно по каждой ввозимой на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, партии подакцизных товаров, счел ВС.
Судебная коллегия обратила внимание, что Конституционным Судом РФ ранее была сформирована правовая позиция, изложенная в Определении от 13 марта 2018 г. № 592-О, о том, что акциз по своему экономико-правовому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления. «Учитывая такую природу акциза применительно к спорной ситуации, при ввозе одноразовых электронных сигарет, содержащих в себе порционную упаковку никотинсодержащей жидкости, уплатой акциза только в отношении устройства в отрыве от жидкости, придающей данному товару основное потребительское свойство, не достигается цель его введения, принимая во внимание, что никотинсодержащая жидкость, хотя и являющаяся встроенным (неотделимым) компонентом одноразовой электронной сигареты, так или иначе попадает на рынок, минуя установленный государством барьер в виде акциза», – пояснил ВС.
Он также подчеркнул, что согласно положениям Концепции осуществления государственной политики противодействия потреблению табака и иной никотинсодержащей продукции в РФ на период до 2035 г. и дальнейшую перспективу, утвержденной Распоряжением Правительства РФ от 18 ноября 2019 г., развитие производства и распространение табачных изделий и иной никотинсодержащей продукции противоречит национальным целям в области здорового образа жизни. Под никотинсодержащей продукцией понимаются продукция, содержащая никотин и предназначенная для потребления никотина любым способом (за исключением лекарственных средств), а также устройства для потребления такой продукции. Эти положения Концепции свидетельствуют об обоснованности позиции таможенного органа о том, что к подакцизным товарам относятся как ЭСДН, так и жидкости для них.
Судебная коллегия указала: опровергая позицию таможни, суды отмечали, что примененный таможенным органом подход к исчислению акциза фактически приводит к двойному налогообложению одного товара, что подтверждается принятием Федерального закона от 27 января 2023 г. № 1-ФЗ «О внесении изменений в статьи 181 и 193 части второй Налогового кодекса Российской Федерации». ВС подтвердил, что в соответствии с указанным законом подп. 15 п. 1 ст. 181 НК утратил силу, а объектом налогообложения акцизом признаются жидкости для ЭСДН, в том числе и содержащиеся в таких электронных устройствах. Однако вопросы законодательного регулирования налогообложения являются исключительной прерогативой законодателя, который в разные периоды времени в зависимости от целей и стоящих перед государством задач может дополнять или исключать список объектов налогообложения по различным налогам.
При этом Верховный Суд обратил внимание, что в отношении налогообложения жидкости для ЭСДН при ее ввозе на территорию РФ прослеживается последовательная воля законодателя по взиманию акциза с этого товара и увеличению соответствующих ставок: Федеральным законом от 27 ноября 2023 г. № 539-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» налоговая ставка для спорных товаров была увеличена в два раза. Таким образом, ВС пришел к выводу, что позиция декларанта и судов трех инстанций основана на неверном толковании и применении норм НК, и отменил обжалуемые судебные акты, отказав в удовлетворении требования общества.
Партнер юридической компании «Мокров и Партнеры» Анастасия Елисеева считает, что затронутая проблема является актуальной в свете все более широкого распространения ЭСДН, а также ввиду политики государства, направленной на снижение потребления никотинсодержащей продукции. «Учитывая правовую природу акциза – создание барьера для поступления подакцизных товаров на рынок – и буквальное толкование ст. 181 НК, которая выделяет в качестве подакцизных товаров отдельно ЭСДН и жидкости для них, рассматриваемое определение ВС представляется принятым в соответствии с нормами действующего законодательства. Иное толкование противоречило бы действующим нормам налогового законодательства», – полагает эксперт.
Юрист претензионно-судебной практики Tax & Legal Management Елена Дорофеева солидарна с мнением суда первой инстанции по данному делу о том, что сущностью спора являлось установление объекта налогообложения и порядка определения размера подлежащего уплате акциза. Как отметила эксперт, ВС в своем определении делает три вывода о том, что должно учитываться в целях налогообложения акцизом ЭСДН:
- различие между ЭСДН одноразового и многоразового использования;
- действующие положения НК РФ в спорный период;
- цель введения акциза как государственный барьер для поступления товара определенной категории на рынок.
«Суды трех инстанций, на мой взгляд, сделали правомерный вывод о том, что никотинсодержащая жидкость, входящая в состав ЭСДН одноразового использования, и само электронное устройство являются одним товаром. В спорный период НК РФ признавались подакцизными товарами отдельно ЭСДН и жидкость для них. Однако соглашусь с позицией нижестоящих судов, что только упоминание каждого из компонентов в НК в качестве подакцизного товара не наделяет их в отдельности признаками “товара”, особенно если речь идет об ЭСДН одноразового использования. Тем более что в настоящий момент подпункт НК, признающий устройство ЭСДН объектом налогообложения акцизом, утратил силу, оставив подакцизным товаром жидкости для ЭСДН», – полагает Елена Дорофеева.
По мнению адвоката АП г. Москвы Олега Пантюшова, в рассматриваемом деле суд первой инстанции верно определил предмет разногласий в данном споре, указав, что существо настоящего спора сводится к определению объекта налогообложения и порядка определения размера подлежащего уплате акциза, но сделал неверные выводы по данной проблеме. Он пояснил, что разногласия между ВС РФ и нижестоящими судами возникли из-за различного толкования понятия «электронные системы доставки никотина». Так, нижестоящие суды указали, что данный товар в силу одноразового использования следует рассматривать как изделие целиком, вместе со всеми его составными компонентами, включая жидкость, отметив, что жидкость для ЭСДН в качестве самостоятельного товара через таможенную границу не перемещалась и на территорию РФ не ввозилась.
Олег Пантюшов полагает: ВС справедливо отметил, что конструктивные особенности должны учитываться в целях налогообложения акцизом, поскольку могут свидетельствовать о фактическом ввозе нескольких товаров, признаваемых подакцизными в соответствии со ст. 181 НК. «Позиция ВС выглядит совершенно обоснованной, поскольку закон четко относит к подакцизным товарам жидкости для ЭСДН, поэтому не имеет юридического значения и не является основанием для освобождения от уплаты акциза то обстоятельство, что данная жидкость перемещается через границу РФ внутри электронной сигареты, хотя и одноразового использования. Нижестоящие суды, по сути, создали новые правила для уплаты акциза в своих судебных актах в зависимости от того, в каком виде перемещается в данном случае жидкость для ЭСДН: внутри или отдельно, что не может считаться законным. Никотинсодержащая жидкость в любом случае попадает на территорию РФ, что влечет обязанность по уплате акциза, в противном случае происходит преодоление установленного государством барьера в виде акциза», – подчеркнул эксперт.
