Налог на «облако»

НАЛОГ НА «ОБЛАКО»

Применение НДС при реализации SaaS и условно-бесплатного программного обеспечения

Передача исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, в том числе на основании лицензионного договора, не облагается НДС в силу подп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Вопрос применимости указанной льготы особенно актуален в связи с различными вариантами коммерциализации программного обеспечения (ПО). К примеру, если речь идет о предоставлении программы через веб-интерфейс или об условно-бесплатном ПО (shareware), то освобождение соответствующих операций от обложения НДС будет зависеть от возможности квалификации отношений с пользователями в качестве лицензионных.
 
Для начала рассмотрим вопрос о квалификации отношений по предоставлению ПО через веб-интерфейс. Такой способ подразумевает доступ пользователей к программе через интернет-сайт, без записи программного кода/ядра (существенных его частей) в память ЭВМ пользователей, при этом правообладатель такой программы, в свою очередь, обеспечивает централизованное развитие и полное обслуживание программного ядра. Указанный способ предоставления ПО получил название «программное обеспечение как услуга» («Software-as-a-Service», SaaS).

Вопрос квалификации таких отношений стоит достаточно остро, поскольку нет единого мнения о том, следует ли признавать их отношениями по возмездному оказанию услуг, или же их можно отнести к лицензионным отношениям. От выбранного варианта квалификации зависит возможность обложения НДС платежей за использование SaaS.

Для квалификации отношений в качестве отношений по предоставлению лицензии или по оказанию услуг необходимо определить, является ли использование SaaS видом использования исключительного права. Следует учитывать, что перечисление в ст. 1270 ГК РФ способов использования произведения не является чисто иллюстративным, так как использование произведения иным, непоименованным, способом может означать как использование по смыслу ст. 1270 ГК РФ, так и новое явление, не связанное с использованием исключительного права¹. Поэтому следует уделить особое внимание тому, в какой форме и в каком объеме возможно использование ПО, предоставляемого удаленно, через сеть «Интернет».

С одной стороны, ГК РФ не содержит положений, препятствующих заключению лицензионного договора в отношении программного обеспечения, предоставляемого по модели SaaS. В пользу такой квалификации говорит то, что интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (п. 1 ст. 1227 ГК РФ), а также открытый перечень способов использования произведения (п. 2 ст. 1270 ГК РФ). В настоящее время в практике встречаются случаи формулирования условий договоров по предоставлению SaaS, исходя из их квалификации в качестве лицензионных договоров².

В случае если признавать лицензионный характер отношений по модели SaaS, то на практике отношения между правообладателем и пользователем будут неизбежно связаны с оказанием пользователю услуг, например, по предоставлению вычислительных мощностей правообладателя и технической поддержке программы. Таким образом, признание того факта, что удаленное использование ПО возможно лишь на основании лицензии, будет означать необходимость заключения с пользователем смешанного договора, включающего в себя элементы договора об оказании услуг.

С другой стороны, есть и доводы, позволяющие квалифицировать данные отношения исключительно как отношения по оказанию услуг. Как отмечает А.И. Савельев, одним из ключевых критериев правильности квалификации отношений является возможность распространения на права и обязанности сторон правового режима, предусмотренного для соответствующего договора. Так, авторское право на программу для ЭВМ и лицензионный договор тесно связано с использованием экземпляра произведения.

Это проявляется и в описании правомочий, включенных в состав исключительного права и закрепленных в п. 2 ст. 1270 ГК РФ (воспроизведение, распространение, импорт экземпляров, их прокат, переработка), и в описании случаев свободного использования программы для ЭВМ: адаптация под технические средства пользователя, изготовление архивной копии (ст. 1280 ГК РФ)³. Следует учесть также позицию А. Серова, утверждающего, что пользователь SaaS вообще не имеет непосредственного доступа к программе, а получает только результат ее работы в окне браузера⁴.

Расширительное толкование термина «использование произведения» в контексте SaaS означало бы, по сути, необходимость заключения лицензионного договора в каждом случае, когда пользователь посещает современный интернет-сайт, поскольку таковой включает исходный код, порождает аудиовизуальное отображение, то есть вполне соответствует критериям программы для ЭВМ⁵. Ситуация осложняется и тем, что одни интернет-сайты могут включать в себя элементы других: скажем, интернет-страница может содержать видеоплеер, являющийся модулем с сайта-видеохостинга (например, YouTube).

Учитывая изложенное, позиция о квалификации SaaS в качестве договора об оказании услуг представляется автору более обоснованной, что, однако, не лишает правообладателя возможности разрешать или запрещать по своему усмотрению использование третьими лицами результата интеллектуальной деятельности (п. 1 ст. 1229 ГК РФ). Можно, например, провести аналогию с отношениями между зрителем и кинотеатром, публично исполняющим кинофильм, права на который принадлежат третьему лицу. В данном случае сомнительно существование лицензионных отношений между зрителем и правообладателем кинофильма. Отметим, что конструкция договора об оказании услуг наряду с конструкцией лицензионного договора также используется правообладателями при предоставлении ПО по модели SaaS⁶.

Как показано выше, вопрос о том, является ли доступ к SaaS использованием исключительного права, крайне неоднозначен. Таким образом, НДС на платежи пользователя может быть начислен в случае изменения налоговыми органами юридической квалификации сделки по предоставлению доступа к SaaS, если правообладатель изначально будет руководствоваться нормами о лицензионном договоре.

Принимая во внимание вышеизложенное, перейдем к вопросу об обложении НДС дополнительных функций условно-бесплатного ПО.

Распространение программ для ЭВМ по модели условно-бесплатного ПО (shareware) является весьма популярным способом. Указанный способ подразумевает, что само по себе распространение экземпляров программ является свободным, при этом использование программы при определенных условиях становится возмездным. К примеру, лицензиат обязан заплатить за использование программы по истечении определенного («пробного») периода действия лицензии.

Максим АЛИ,
юрист практики по интеллектуальной собственности / информационным технологиям адвокатского бюро «Качкин и Партнеры»