14 июля 2023 г. Конституционный Суд РФ вынес Постановление № 41-П, в котором, проверив на соответствие Конституции п. 2 ст. 105.17 НК РФ, указал, что исчисление двухлетнего срока, в течение которого может быть принято решение налогового органа о проведении проверки контролируемой сделки, во всех случаях со дня получения им уточненного уведомления налогоплательщика – независимо от объема, содержания и характера уточняемых сведений, времени получения первоначального и уточненного уведомления налогоплательщика – в отсутствие прямого указания федерального законодателя на такой порядок его исчисления не соответствует Основному Закону.
КС указал также на необходимость внесения в законодательство изменений, которые позволили бы установить критерии отнесения сведений, содержащихся в уточненном уведомлении о контролируемых сделках, к значимым для целей налогового контроля и не принадлежащим к таковым и носящим технический характер. При этом в первом случае срок назначения проверки должен исчисляться с момента подачи уточненного уведомления, а во втором – с момента подачи первоначального.
Приветствуя любое решение высших судов, вынесенное в пользу налогоплательщиков, замечу, что данное дело, на мой взгляд, выглядит «бурей в стакане воды» и проблема могла быть решена толкованием действующего законодательства с учетом иерархии нормативных правовых актов.
Первоначально спор рассматривал АС г. Москвы в рамках дела № А40-36350/2021 по иску ПАО «Вымпел-Коммуникации» к ФНС России.
Согласно материалам дела общество в порядке ст. 105.16 НК в мае 2018 г. представило в ФНС уведомление о контролируемых сделках за 2017 г. В соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 105.16 Кодекса в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление. В октябре 2018 г. общество направило такое уведомление. Уточнения были связаны с исправлением технических ошибок в номерах договоров.
Спустя два года и семь месяцев с момента представления основного уведомления ФНС вынесла решение о проведении налоговой проверки по указанным в уведомлении сделкам. При этом, по мнению заявителя, назначение проверки произошло за пределами двухлетнего срока с момента подачи уведомления о контролируемых сделках, установленного п. 2 ст. 105.17 НК. Мотивировано это было тем, что в результате уточнения ключевые сведения о сделках не претерпели изменений и полностью соответствовали сведениям, указанным в основном уведомлении.
Ссылаясь на п. 2 ст. 105.17 НК, налогоплательщик указывал, что срок назначения налоговой проверки продлевается только в случае представления уточненной налоговой декларации и только в отношении тех сделок, информация о которых была изменена. Налоговый орган в свою очередь отстаивал позицию об отсчете двухлетнего срока назначения проверки с момента подачи не основного, а уточненного уведомления – независимо от содержания коррективов.
Суды всех инстанций, включая Верховный Суд, посчитали необоснованным довод налогоплательщика о том, что единственным основанием для продления сроков назначения налоговой проверки является представление уточенной налоговой декларации и только в отношении тех сделок, информация о которых была изменена (п. 2 ст. 105.17 НК).
Согласно позиции арбитражных судов, рассматривавших дело, Налоговый кодекс не регламентирует порядок, предписывающий соотношение первичного и уточненного уведомлений, поданных налогоплательщиком. По мнению судов, указанное соотношение предусмотрено Порядком заполнения формы уведомления о контролируемых сделках, утвержденным Приказом ФНС от 7 мая 2018 г. № ММВ-7-13/249@) (далее – Порядок).
Как указано в абз. 2 п. 1.2 Порядка, в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление взамен ранее представленного. На основании этого арбитражные суды заключили, что первичное уведомление в случае подачи уточненного уведомления становится неактуальным, т.е. аннулируется и не может являться основанием для вынесения решения о проведении проверки, а двухлетний срок назначения проверки должен исчисляться с момента подачи уточненного уведомления.
Налогоплательщик проявил настойчивость и, пока шло рассмотрение дела, предпринял попытку обжалования примененных судами положений Порядка путем подачи административного иска. Однако Решением ВС от 28 октября 2021 г. по делу № АКПИ21-714 в удовлетворении административного искового заявления о признании абз. 2 п. 1.2 Порядка частично недействующим было отказано.
После этого общество обратилось в Конституционный Суд.
КС, рассмотрев все обстоятельства дела и доводы сторон, в Постановлении от 14 июля 2023 г. № 41-П отметил, что в уточненном уведомлении могут содержаться уточненные сведения об указанных в первоначальном уведомлении контролируемых сделках, не являющиеся значимыми для целей принятия налоговым органом решения о проверке таких сделок или иных связанных с ними контролируемых сделок. К таким сведениям КС отнес данные, направленные на устранение содержавшихся в первоначальном уведомлении технических ошибок или неточностей, которые не препятствуют идентификации соответствующих контролируемых сделок. В связи с этим был сделан вывод, что исчисление в таком случае двухлетнего срока, в течение которого может быть принято решение о проверке контролируемой сделки, со дня получения уточненного уведомления налогоплательщика не отвечает требованию к ограничению конституционных прав исключительно на основании федерального закона и принципу законности в деятельности налоговых органов.
Не могу не отметить важное, но пока несбыточное, на мой взгляд, «пожелание» КС о том, что «…помимо прочего… налоговые органы обязаны избегать формального подхода к решению вопроса о назначении и проведении проверок, включая проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами».
По итогу рассмотрения жалобы Конституционный Суд постановил, что в законодательство необходимо внести изменения, которые разделили бы сведения, содержащиеся в уточненном уведомлении о контролируемых сделках, на значимые для принятия решения о налоговой проверке и на те, которые не препятствуют идентификации этих сделок. При этом в первом случае срок назначения проверки должен исчисляться с момента подачи уточненного уведомления, а во втором – с момента подачи первоначального.
На мой взгляд, проблему можно было бы решить, не признавая при этом спорную норму противоречащей Конституции.
Так, в Постановлении от 14 июля 2023 г. № 41-П процитирован п. 3 ст. 105.16 НК, согласно которому представляемые налогоплательщиком сведения о контролируемых сделках должны содержать информацию о календарном годе, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках, их предмете, участниках, сумме полученных доходов и (или) произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию. Полагаю, указание в законе именно этих сведений позволяет считать их значимыми для принятия решения о налоговой проверке. Достаточность этих сведений для идентификации контролируемых сделок очевидна и с учетом современного уровня развития цифровых технологий в деятельности ФНС.
Из этого можно сделать вывод, что уточнение любых иных сведений, в том числе технического характера, не должно влечь негативных для налогоплательщика последствий в виде сдвига сроков налоговой проверки. Такая трактовка п. 3 ст. 105.16 НК во взаимосвязи с п. 2 ст. 105.17 Кодекса обусловила бы соответствующее толкование и применение подзаконных актов, регулирующих порядок оформления и направления уведомлений, либо их соответствующее изменение.
Кроме того, хотелось бы обратить внимание на аспект, представляющийся неоднозначным. В частности, постановление содержит отсылку к закрепленной ранее правовой позиции КС, согласно которой федеральный законодатель обладает собственной дискрецией в регулировании форм налогового контроля и порядка его осуществления, включая сроки проведения налоговых проверок и правила исчисления этих сроков.
Таким образом, согласно указанной позиции федеральный законодатель не лишен возможности дифференцировать сроки назначения ФНС проверки контролируемых сделок при получении первоначального или уточненного уведомления, в том числе с учетом того, получено последнее до или после истечения двухлетнего срока со дня получения первоначального уведомления, что может осложнить положение налогоплательщиков после улучшения, обусловленного вынесением Постановления от 14 июля 2023 г. № 41-П.
