Необходимость проведения налоговой реконструкции при установлении схемы дробления бизнеса (т.е. учета налоговым органом налогов, уплаченных по УСН организациями – участниками группы при определении налоговых обязательств основной компании – проверяемого лица) уже продекларирована Верховным Судом РФ в определениях от 23 марта 2022 г. № 307-ЭС21-17713 по делу № А66-1735/2019 и от 21 июля 2022 г. № 301-ЭС22-4481 по делу № 29-2698/2020.
Необходимость проведения такой налоговой реконструкции предусмотрена и самим налоговым органом в Письме ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». В п. 28 письма разъяснено, что при выявлении схем дробления бизнеса доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом как вменяемых доходов, так и соответствующих расходов, налоговых вычетов по НДС, а также налогов, уплаченных в рамках специальных налоговых режимов.
Несмотря на эти разъяснения, применять налоговую реконструкцию зачастую отказываются не только территориальные налоговые органы, но и арбитражные суды, вплоть до окружных.
Так, по делу № А43-21183/2020, в котором я участвовал как представитель истца, Арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 5 апреля 2022 г., отвергнув доводы налогоплательщика о необходимости налоговой реконструкции, поддержал позицию налогового органа и нижестоящих судов, указав, что уплаченные взаимозависимыми организациями суммы налогов могут быть заявлены плательщиками к зачету или возврату в порядке ст. 78 НК РФ.
Игнорирование налоговым органом доводов налогоплательщика могло, на мой взгляд, быть вызвано тем, что на момент принятия обжалуемого решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения указанного письма ФНС еще не существовало. В свою очередь, выводы арбитражных судов первой и апелляционной инстанций можно было объяснить тем, что на момент рассмотрения дела Верховный Суд еще не высказал свою позицию по вопросам налоговой реконструкции.
Позицию же кассационной инстанции, учитывая ссылки на письмо ФНС и Определение ВС от 23 марта 2022 г. № 307-ЭС21-17713, содержащиеся в кассационной жалобе и заявленные в судебном заседании, можно объяснить процессуальной инертностью либо внутренним настроем судебного состава на защиту интересов государства в лице налогового органа и необходимость пополнения бюджета за счет налогоплательщиков-нарушителей. При этом и налогоплательщику, и судьям, и представителям налогового органа из обстоятельств дела было очевидно, что «взаимозависимые организации» не смогут воспользоваться правом на зачет или возврат уплаченных по УСН налогов, поскольку трехлетний срок подачи соответствующего заявления, предусмотренный п. 7 ст. 78 НК, истек.
Необоснованность позиций нижестоящих судебных инстанций по вопросу налоговой реконструкции стала одним из оснований для пересмотра решений судов по делу, указанных в кассационной жалобе в ВС.
Когда в картотеке арбитражных дел появилась информация, что дело истребовано судьей Верховного Суда Татьяной Завьяловой, принимавшей участие в рассмотрении дел, на определениях по которым были основаны доводы кассационной жалобы, появилась надежда на высокую вероятность положительного для налогоплательщика решения.
12 октября в судебном заседании Судебная коллегия по экономическим спорам ВС заслушала мою позицию и позицию ФНС, представитель которой, по сути, лишь формально отказался признать обоснованность кассационной жалобы.
В итоговом Определении от 17 октября 2022 г. № 301-ЭС22-11144 по делу № А43-21183/2020 ВС указал, что доначисление налогов в излишнем размере – без учета сумм, уплаченных по УСН, – приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере.
Таким образом, Верховный Суд закрепил позицию, согласно которой в случае установления схемы «дробления бизнеса» в целях применения УСН налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения. При этом размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы дробления бизнеса в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.
Важным также представляется разъяснение о том, что с учетом положений п. 7 ст. 3 НК зачет производится способом, являющимся наиболее благоприятным для налогоплательщика. Порядок зачета подробно изложен в определении.
В целом следует отметить последовательность Верховного Суда в закреплении положительной для налогоплательщиков судебной практики и в то же время некоторую инертность в применении этой судебной практики нижестоящими судами.
