Уплата адвокатом страховых взносов: спорные вопросы

Исходя из положений ст. 430 НК РФ обязанность плательщиков страховых взносов непосредственно связана только с одним обстоятельством: осуществлением предпринимательской либо иной профессиональной деятельности плательщика. Примеры толкования положений налогового законодательства в различных ситуациях органами исполнительной и судебной власти демонстрируют разницу в правовых подходах.

Ведомственное толкование

Так, Письмом ФНС России от 1 сентября 2020 г. № БС-4-11/14026@ «Об определении периода начала (окончания) деятельности адвокатов, а также периода приостановления статуса адвоката в целях формировании обязательств по страховым взносам» разъяснено, что в целях корректного формирования налоговыми органами обязательств по страховым взносам период начала (окончания) деятельности адвокатов, а также период приостановления (возобновления) статуса адвоката необходимо исчислять с момента вынесения соответствующего решения советом адвокатской палаты субъекта Российской Федерации¹.

Для итогового вывода ФНС использовала положения НК РФ и Закона об адвокатуре.

ФНС называет несколько дат и периодов, используемых в законодательстве:

• момент присвоения статуса адвоката и момент прекращения данного статуса (п. 7 ст. 430 НК);
• день принятия претендентом присяги адвоката (п. 1 ст. 12 Закона об адвокатуре);
• квалификационная комиссия в семидневный срок со дня принятия присяги лицом, успешно сдавшим квалификационный экзамен, уведомляет о присвоении претенденту статуса адвоката и принятии им присяги территориальный орган юстиции, который в месячный срок со дня получения уведомления вносит сведения об адвокате в региональный реестр и выдает адвокату соответствующее удостоверение (п. 1 ст. 15 Закона об адвокатуре).

Очевидно, что решения совета адвокатской палаты субъекта Федерации для начала адвокатской деятельности плательщика страховых взносов еще недостаточно. Но из приведенного толкования ФНС положений НК видно, что дата начала исполнения адвокатом налоговых обязанностей наступает ранее даты, установленной в подп. 2 п. 4 ст. 430 Кодекса.

С выводом ФНС можно согласиться только в ситуации приостановления (возобновления) статуса адвоката, когда налогоплательщик не снимается с налогового учета (п. 6 ст. 84 НК). В этом случае на основании п. 7 ст. 430 Кодекса плательщики страховых взносов не исчисляют и не уплачивают взносы на обязательное пенсионное страхование (далее –ОПС) и обязательное медицинское страхование (далее – ОМС) – в частности, за периоды, в которых приостановлен статус адвоката и в течение которых ими не осуществлялась соответствующая деятельность².

В письме от 18 августа 2021 г. № 03-15-05/66351 Минфин России в очередной раз напомнил, что адвокаты, которые временно не ведут профессиональную деятельность и не имеют дохода от нее, вправе не уплачивать страховые взносы только после:

• представления в налоговый орган по месту учета заявления об освобождении от уплаты страховых взносов;
• получения налоговым органом подтверждающей информации из адвокатской палаты субъекта РФ о приостановлении физическим лицом статуса адвоката.

Соответственно, адвокат, не приостановивший статус, уплачивает страховые взносы за себя на ОПС и ОМС, даже если не ведет профессиональную деятельность.

Аналогичные по смыслу разъяснения Минфин привел в Письме от 9 августа 2021 г. № 03-15-05/63779 со ссылкой на письмо ФНС от 26 апреля 2017 г. № БС-4-11/7990@. В этом письме содержится разъяснение о перечне документов, свидетельствующих об отсутствии у плательщиков страховых взносов деятельности в отдельных периодах. В случае если адвокат, который не вел профессиональную деятельность в расчетном периоде (год), приостановил статус с вынесением соответствующего решения адвокатской палатой субъекта Федерации, то он не исчисляет и не уплачивает за этот период взносы на ОПС и ОМС при условии представления в налоговый орган заявления об освобождении от уплаты указанных страховых взносов, а также подтверждающей информации из адвокатской палаты о приостановлении статуса адвоката.

Судебное толкование

Другой подход к вопросу уплаты страховых взносов в такой ситуации продемонстрировала Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ в Кассационном определении от 22 июня 2022 г. № 39-КАД22-1-К1.

Верховный Суд удовлетворил исковые требования заявителя – адвоката, основанные на утверждении, что приостановление статуса освобождало его от уплаты взносов на ОПС и ОМС.

В данном деле суды трех инстанций отказали заявителю по формальным основаниям. Суды полагали, что адвокатом заявление об освобождении от уплаты страховых взносов за 2018 г. в налоговый орган не направлено, тем самым не соблюден заявительный порядок, предусмотренный положениями действовавшего на момент спорных правоотношений п. 7 ст. 430 НК.

Судебная коллегия ВС сочла этот вывод ошибочным. Так, согласно подп. 2 п. 1 ст. 419 НК плательщиками страховых взносов признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой.

На основании п. 7 ст. 430 НК плательщики, указанные в подп. 2 п. 1 ст. 419 Кодекса, не исчисляют и не уплачивают взносы на ОПС и ОМС: за периоды, указанные в п. 1 (в части военной службы по призыву), 3, 5–8 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 400-ФЗ «О страховых пенсиях», в течение которых ими не осуществлялась соответствующая деятельность, при условии представления в налоговый орган по месту учета заявления об освобождении от уплаты страховых взносов и подтверждающих документов; за периоды, в которых приостановлен статус адвоката, при условии представления в налоговый орган по месту учета заявления об освобождении от уплаты страховых взносов.

Таким образом, законодатель предусмотрел возможность освобождения адвоката от уплаты взносов на ОПС и ОМС за отдельные периоды, когда адвокатская деятельность им фактически не осуществлялась, без государственной регистрации ее прекращения.

По смыслу данного пункта институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении адвокатов, приостановивших соответствующую деятельность и не получающих дохода, с которого возможно исчисление налога.

Согласно положениям п. 4 и 6 ст. 16, п. 4 ст. 17 Закона об адвокатуре решение о приостановлении, прекращении статуса адвоката принимает совет адвокатской палаты субъекта РФ, в региональный реестр которого внесены сведения об этом адвокате.

При этом совет адвокатской палаты субъекта Федерации в 10-дневный срок со дня принятия им решения о приостановлении либо возобновлении, прекращении статуса адвоката письменно уведомляет об этом территориальный орган юстиции для внесения соответствующих сведений в региональный реестр, а также лицо, статус адвоката которого приостановлен или возобновлен, прекращен, и адвокатское образование, в котором данное лицо осуществляло адвокатскую деятельность. Территориальный орган юстиции в десятидневный срок со дня получения указанного уведомления вносит сведения о приостановлении (возобновлении, прекращении) статуса адвоката в региональный реестр. Судом, в частности, было установлено, что в период с момента принятия решения о приостановлении статуса адвоката до прекращения данного статуса заявитель адвокатскую деятельность не осуществлял.

Отменяя судебные акты, Судебная коллегия ВС заключила, что отсутствие заявления налогоплательщика об освобождении его от уплаты страховых взносов при отсутствии на законодательном уровне периода, в течение которого данное заявление должно быть представлено, не влечет утрату права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, что являлось бы несоразмерным последствием с точки зрения цели установления данного института.

В заключение отмечу, что согласно ст. 1, 4 и 6 НК органы исполнительной власти не могут изменять или ограничивать права налогоплательщиков, как они определены в Кодексе.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 21 НК налогоплательщики вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие данному Кодексу или иным федеральным законам.

Из ч. 2 ст. 120 Конституции РФ вытекает, что в случае налогового спора об определении периода начала (окончания) деятельности адвокатов, а также периода приостановления статуса адвоката в целях формировании обязательств по страховым взносам суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта госоргана закону, обязан принять решение в соответствии с законом.