18 апреля Верховный Суд вынес Определение № 310-ЭС24-23706 по делу № А09-12215/2023, в котором разъяснил, подлежит ли включению в состав доходов субсидия, выплаченная в целях компенсации ущерба за похищенные на территории Украины транспортные средства и перевозимый груз.
Господдержка в связи с утратой транспортных средств за рубежом
ООО «Стар Транс» осуществляет деятельность автомобильного грузового транспорта и услуг по перевозкам, применяя специальный режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы» со ставкой 6%.
С 24 февраля по 25 апреля 2022 г. «Стар Транс» совершало перевозку грузов в международном сообщении через территорию Украины. В этот период три автомобиля, принадлежащих обществу, вместе с грузом были задержаны на территории Украины. В связи с этим общество обратилось в Следственный комитет РФ с соответствующим заявлением. В июне 2022 г. транспортные средства были сняты с регистрационного учета.
В рамках государственной программы РФ «Развитие транспортной системы» и в целях компенсации ущерба, понесенного российскими международными автомобильными перевозчиками, у которых были незаконно изъяты транспортные средства и грузы на территориях недружественных иностранных государств при осуществлении международных автомобильных перевозок, Правительство РФ Постановлением от 25 октября 2022 г. № 1897 утвердило Правила предоставления в 2022 г. соответствующих субсидий из федерального бюджета. В п. 2, 16, 17 Правил установлено, что средства выделяются в пределах лимитов бюджетных обязательств, доведенных до Минтранса России как получателя средств федерального бюджета, на основании соглашений, заключенных с российскими международными автомобильными перевозчиками, в размере причиненного ущерба. Размер субсидии не может превышать рыночной стоимости изъятых седельного тягача, полуприцепа или прицепа к ним, стоимости изъятого груза, указанной в международной товарно-транспортной накладной или счете-фактуре (инвойсе).
20 декабря 2022 г. Министерство транспорта РФ и «Стар Транс» заключили соглашение, по условиям которого обществу из федерального бюджета в целях компенсации причиненного ущерба была предоставлена субсидия в размере более 34 млн руб., рассчитанная исходя из стоимости похищенного транспорта и перевозимого груза. В декабре 2022 г. деньги были перечислены на счет общества и использованы им на цели, предусмотренные соглашением. В частности, целевое расходование субсидии на возмещение стоимости похищенного груза производилось на основании выставленных обществу претензий грузовладельцев на общую сумму более 5 млн руб., а также на возмещение стоимости утраченных транспортных средств – на основании договоров купли-продажи седельных тягачей и полуприцепов шторных на общую сумму более 44 млн руб.
Всего в результате реализации Государственной программы субсидии были предоставлены в 2022 г. не менее чем 73 российским международным автомобильным перевозчикам для возмещения ущерба от изъятия не менее чем 258 транспортных средств, в том числе 118 транспортных средств с грузом.
Налоговая и суды посчитали, что субсидия подлежит налогообложению
МИФНС № 5 по Брянской области провела камеральную налоговую проверку представленной обществом «Стар Транс» налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2022 г., в которой сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по ставке 6% и подлежащая уплате, составила около 6,7 млн руб. с учетом уменьшения на сумму страховых взносов в размере около 1,4 млн руб.
По результатам проверки УФНС по Брянской области как правопреемник налоговой инспекции приняло решение от 31 августа 2023 г. о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК в виде взыскания штрафа в размере более 42 тыс. руб. Также обществу был доначислен налог по УСН в сумме около 3,4 млн руб. Основанием для доначисления соответствующих сумм налога и штрафа послужил вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы в результате невключения в состав доходов денежных средств в размере более 34 млн руб., полученных в виде субсидии из федерального бюджета в целях компенсации ущерба, причиненного вследствие незаконного изъятия транспортных средств и грузов на территориях недружественных иностранных государств. МРИ ФНС России по Центральному федеральному округу решением от 15 декабря 2023 г. оставила это решение без изменений.
Не согласившись с решениями налоговых органов, общество «Стар Транс» обратилось в Арбитражный суд Брянской области с иском о признании их недействительными. Однако суд отказал в удовлетворении иска, указав, что размер предоставляемой налогоплательщику субсидии напрямую зависит от стоимости незаконно изъятых транспортных средств, используемых в предпринимательской деятельности. Данная субсидия по своему экономическому содержанию предоставлена обществу в целях возмещения недополученных доходов от предпринимательской деятельности, что в контексте положений ст. 38, 41 НК приносит налогоплательщику экономическую выгоду и подлежит налогообложению. С этим согласились апелляция и кассация.
По мнению судов, в перечне доходов, не учитываемых при определении налоговой базы согласно ст. 251 НК, субсидии на возмещение затрат в целях компенсации ущерба прямо не поименованы, а потому полученная субсидия учитывается в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в общеустановленном порядке. Кроме того, суды отметили, что налогоплательщики в силу специфики налоговых правоотношений самостоятельно определяют свой налоговый статус в соответствии с избираемым ими налоговым режимом и несут связанные с этим риски при исчислении соответствующих налогов.
ВС указал, что субсидия, полученная в целях возмещения ущерба, не влечет внереализационного дохода
Тогда общество «Стар Транс» обратилось в Верховный Суд с кассационной жалобой. Изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС разъяснила, что по общему правилу предоставление субсидий хозяйствующим субъектам является формой возмещения недополученных доходов или финансового обеспечения затрат в связи с производством или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Таким образом, посредством предоставления субсидий государство оказывает финансовую поддержку хозяйствующим субъектам в виде предоставления денежных средств на безвозмездной и безвозвратной основе в тех случаях, когда это необходимо для решения публично значимых задач.
ВС напомнил, что в силу п. 1 ст. 346.14 НК объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения являются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения, согласно ст. 346.16 НК, уменьшают полученные доходы на расходы, указанные в данной статье. При этом в соответствии со ст. 346.15 НК при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 данного Кодекса, т.е. в порядке, установленном для исчисления налога на прибыль организаций. Так, к доходам для целей исчисления названного налога относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, в том числе доходы в виде полученных безвозмездно имущества, работ, услуг, имущественных прав. Для целей налогообложения безвозмездным является такое предоставление, которое не связано с возникновением у получателя встречной имущественной обязанности.
Таким образом, пояснил ВС, упрощенная система налогообложения предполагает обложение дохода налогоплательщика, определяемого в порядке, установленном для налога на прибыль организаций, то есть экономической выгоды в денежной или натуральной форме, которую он получил в налоговом периоде в процессе осуществления предпринимательской деятельности, с учетом возможности учесть при расчете налоговой базы отдельные расходы. При этом согласно подп. 1 п. 1.1 ст. 346.14 НК в качестве объекта налогообложения, в частности, не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК.
В подп. 14 п. 1 ст. 251 НК определены условия для освобождения доходов в виде полученного налогоплательщиком целевого финансирования: использование полученного имущества по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами, и ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Данной нормой также определены случаи, когда целевое финансирование, произведенное с соблюдением указанных условий, не подлежит учету для целей налогообложения в качестве дохода. В частности, не подлежит налогообложению доход в виде субсидий, полученных на возмещение расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса, за исключением расходов, указанных в ее п. 5.
Таким образом, указала Экономколлегия, по общему правилу средства целевого финансирования не подлежат учету в составе доходов при условии, что налогоплательщик не учитывает при исчислении налога и соответствующие расходы, на возмещение которых им получена субсидия. Тем самым финансовый результат не должен приводить к возникновению у налогоплательщика обязанности по уплате налога в отсутствие экономического основания для такого исчисления. Кроме того, это не означает, что любое предоставление целевого финансирования в случаях, не предусмотренных подп. 14 п. 1 ст. 251 и ст. 270 НК, является основанием для его квалификации в качестве дохода для целей налогообложения.
Со ссылкой на постановления КС от 19 апреля 2023 г. № 19-П/2023 и от 21 января 2025 г. № 2-П/2025 Верховный Суд отметил, что, осуществляя свои дискреционные полномочия, законодатель вправе по-разному подходить к определению понятия «доход». При этом из принципов правовой определенности и равенства всех перед законом следует невозможность толковать разным образом одну и ту же по своему функциональному назначению экономико-правовую категорию, по крайней мере, если из конкретной правовой нормы с учетом ее места в системе правового регулирования не следует, что законодатель осознанно придавал этой категории иное значение, чем в других нормах и правовых институтах. При толковании в каждом случае понятия «доход» – в отсутствие легальной дефиниции такового применительно к конкретной сфере правоотношений – надлежит учитывать как отраслевую принадлежность правового института, в котором используется данный термин, так и его системную связь с иными правовыми предписаниями, а равно и цели, которые преследовал законодатель, употребляя его самостоятельно или наряду с понятиями «выручка», «прибыль», «экономическая выгода» и т.п.
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. ВС разъяснил, что данное правовое регулирование обусловлено тем, что для целей исчисления налога на прибыль организаций к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном периоде, в том числе в результате хищений, виновники которых не установлены, потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, то есть соответствующее правило необходимо для определения в целях налогообложения финансового результата, сопоставимого условиям экономической деятельности налогоплательщика. Таким образом, действующее налоговое регулирование как в отношении налогообложения средств целевого финансирования, так и в отношении налогообложения сумм возмещения убытков или ущерба предполагает необходимость определения налогоплательщиком финансового результата с учетом реально полученной экономической выгоды.
В связи с этим, указала Экономколлегия, получение налогоплательщиком из бюджета субсидии на компенсацию убытков, причиненных незаконным изъятием имущества российского международного автомобильного перевозчика на территории недружественного иностранного государства, не образует доход в значении этого понятия, придаваемом ему совокупностью положений глав 25 и 26.2 НК, в сложившейся ситуации, когда установление виновников незаконного изъятия имущества или предъявление к ним требования о возмещении ущерба существенно затруднено или невозможно, а получатель средств субсидии не учитывает расходы в силу избранного им режима налогообложения. Следовательно, применительно к настоящему спору избрание налогоплательщиком при исчислении налога по УСН объектом налогообложения доходов и, как следствие, невозможность признания убытков в качестве внереализационных расходов, тем не менее, вопреки выводу судов, не влечет для такого налогоплательщика возникновение внереализационного дохода в результате получения субсидии в целях возмещения причиненного ущерба.
Иной правовой подход привел бы в рассматриваемом случае к изъятию в бюджет части средств субсидии, предоставленной в пределах, не превышающих причиненный ущерб, то есть по существу к обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, убытков налогоплательщика, что не только не соответствует целям предоставления субсидии, но и противоречит общему смыслу налогообложения доходов.
Как заметил Верховный Суд, аналогичный правовой подход сформирован в Постановлении Президиума ВАС от 23 июня 2009 г. № 2019/09 при решении вопроса о возможности налогообложения в качестве доходов сумм, выплачиваемых в виде равноценного возмещения за имущество, принудительно отчуждаемое для государственных или муниципальных нужд. Впоследствии указанный правовой подход применительно к вопросам исчисления единого сельскохозяйственного налога и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, был закреплен Законом от 8 августа 2024 г. № 259-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» путем внесения соответствующих дополнений в п. 1 ст. 346.5 и п. 1.1 ст. 346.15 НК.
В рассматриваемом деле, заметил ВС, целевой характер предоставления бюджетных средств и достижение показателя результативности субсидии (возмещения ущерба) не являются спорными. Следовательно, вывод судов трех инстанций о наличии оснований для включения полученных обществом средств в налогооблагаемую базу при исчислении УСН является необоснованным.
Экономколлегия отметила, что данный вывод согласуется с позицией Конституционного Суда, который неоднократно обращал внимание на то, что конституционные принципы налогообложения требуют учета фактической способности налогоплательщика к уплате публично-правовых обязательных платежей в определенном законодателем размере, что обеспечивается путем обложения именно экономической выгоды налогоплательщика, полученной в ходе ведения хозяйственной деятельности, его реального (чистого) дохода (постановления от 13 марта 2008 г. № 5-П/2008, от 25 декабря 2012 г. № 33-П/2012, от 14 февраля 2024 г. № 6-П/2024 и др.).
Верховный Суд отменил обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении требования общества «Стар Транс» о признании недействительным решения УФНС по Брянской области, признав его недействительным.
Мнения адвокатов о деле
Адвокат Владимир Иванов поприветствовал как правовую, так и «моральную» оценку обстоятельств дела, изложенную в определении ВС. Он с сожалением отметил, что справедливое и в целом очевидное разрешение спора стало возможно только благодаря проявленному упорству заявителя – на уровне Верховного Суда. «Первоначальные отрицательные для налогоплательщика решения нижестоящих инстанций обусловлены некоей набранной судами общей инерцией по разрешению налоговых споров в подавляющем большинстве именно в интересах контролирующих органов», – предположил он.
Владимир Иванов обратил внимание на то, что ВС, ссылаясь на общий здравый смысл, обосновал свое решение в том числе тем, что исчисленный в данном случае УСН является фактически налогом на убытки налогоплательщика.
Адвокат АБ «Пепеляев Групп» Константин Сасов полагает, что определение Верховного Суда справедливо, законно, подробно и хорошо мотивировано, так как он защитил права налогоплательщика, с чем не справились три инстанции арбитражных судов. По его мнению, это говорит об их формальном, неглубоком и пробюджетном подходе.
Константин Сасов отметил, что ВС отталкивался не только от формы правовых норм, но и от их смысла и целевого назначения. «Важен также и экономический анализ спорной правовой ситуации. В деле заявителя, применяющего режим УСН по ставке 6%, было очевидно, что его налоговая минимизация была невозможна, поскольку он не мог учесть для целей налогообложения расходы, понесенные для восстановления нарушенного права, в связи чем доначисленный ему налог не отвечал критерию экономической обоснованности (нарушение ст. 3 НК)», – пояснил он.
