На рассмотрение Верховного Суда РФ попало дело с, пожалуй, самым распространенным в налоговых правоотношениях предметом спора, а именно получение налоговой выгоды при взаимоотношениях с контрагентами во взаимосвязи с критериями ст. 54.1 НК РФ (Определение СКЭС от 31 марта 2026 г. № 307-ЭС25-11805 по делу № А56-83561/2023).
Напомню, что согласно положениям ст. 54.1 НК не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), а также объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:
- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано на основании договора или закона.
Общая позиция налоговых органов при проведении проверок сводится к доначислению НДС и налога на прибыль на весь объем заключенных сделок, так как при предъявлении претензий к реальности финансово-хозяйственной деятельности контрагента применяется формальный подход о «дефектности» стороны по договору. То есть из наличия признаков технической компании следует вывод, что даже если операции по поставке товара (выполнению работ, оказанию услуг) осуществлялись в реальности, они не могли быть организованы данным поставщиком; следовательно, первичные документы недостоверны.
В рассматриваемом деле налоговой проверкой установлено, что:
- контрагенты входили в единую группу, подконтрольную одному центру управления (в том числе одним лицом ведется бухгалтерский учет);
- сведения ЕГРЮЛ содержат недостоверные сведения – часть компаний принудительно исключены регистрирующими органами;
- у компаний отсутствуют имущество, склады; налоги уплачиваются в минимальном размере;
- руководители компаний либо не явились на допрос, либо дали показания о номинальности руководства юрлицом за вознаграждение;
- совпадение у компаний IP-адресов;
- движение денежных средств по расчетным счетам свидетельствует о наличии расхождений по товарно-денежным потокам и об отсутствии реальной финансово-экономической деятельности по цепочке контрагентов от общества к контрагентам последующих звеньев;
- показания работников проверяемого налогоплательщика, должностных лиц заказчиков свидетельствуют о том, что общество оказывало услуги заказчикам без привлечения субподрядных организаций.
Суды трех инстанций признали, что налоговым органом в ходе проверки собрано достаточно доказательств, свидетельствующих не только о наличии «налоговых разрывов», но и об имитации хозяйственных операций по выполнению работ (оказанию услуг) контрагентами. Налогоплательщик не доказал действительное исполнение контрагентами обязательств, не подтвердил выполнение спорных работ (оказание услуг) при участии либо содействии заявленных контрагентов. В связи с этим НДС доначислен правомерно.
Вместе с тем спецификой спора явилась не формальная оценка добросовестности общества-налогоплательщика при вступлении в договорные правоотношения с контрагентами (погрузочно-разгрузочные работы, подрядные работы по уборке территорий), а определение реально понесенных обществом затрат, которые могут быть признаны соответствующими критериям обоснованности по ст. 252 НК.
То есть фактически ключевое место в рассмотрении арбитражного дела занял вопрос не критериев реальности контрагентов – исполнителей работ, а фактически понесенных обществом затрат – независимо от формы документального оформления.
Данный подход соотносится с изложенной в Определении от 15 декабря 2021 г. № 305- ЭС21-18005 позицией ВС о том, что налоговые органы не освобождаются от обязанности принимать в рамках контрольных процедур исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем установлено законом
Часть принятых расходов налоговый орган признал правомерными. В частности, позиция налогоплательщика принята в части расходов на заработную плату и соответствующие страховые взносы, приходящиеся на работников контрагентов, а также расходы на приобретение контрагентами спецодежды.
Уменьшая величину произведенных доначислений, вышестоящий налоговый орган указал, что в ходе проведенного анализа представленных обществом регистров и документов в совокупности с книгами покупок, продаж и банковских выписок, документов и сведений, имеющихся в распоряжении налогового органа, установлены дополнительные расходы и налоговые вычеты, которые подлежат учету при определении налоговых обязательств.
Признавая незаконным решение ИФНС в части налога на прибыль, суды критически оценили примененный налоговой инспекцией метод расчета, не в полной мере учитывающий все понесенные затраты на трудовые ресурсы. Так, АС Северо-Западного округа отметил, что ИФНС не учтены и иные не оспоренные затраты, связанные с привлеченными трудовыми ресурсами, а именно: получение разрешительной документации для иностранных граждан, аренда, организация питания, обеспечение условий проживания, медицинское обслуживание и т.п.
По сути, данным судебным актом реализована концепция презумпции добросовестности налогоплательщика в налоговых правоотношениях (Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О): презумпция невиновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения установлена п. 6 ст. 108 НК РФ, согласно которому лицо считается невиновным в совершении правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Недоказанная виновность приравнивается по правовым последствиям к доказанной невиновности (постановление АС Московского округа от 25 июля 2025 г. № Ф05-11142/2025 по делу № А40-19808/2024).
Суды пришли к выводу, что поскольку материалами дела установлены факты неучета налоговым органом нескольких категорий понесенных затрат, доначисления обществу налога на прибыль в любом случае носят недостоверный (завышенный), а значит – необоснованный характер.
Однако Судебная коллегия по экономическим спорам ВС признала акты арбитражных судов нижестоящих инстанций о незаконности оспариваемого решения налогового органа в части налога на прибыль организаций принятыми с существенным нарушением норм материального права.
Возможность учета расходов при исчислении налога на прибыль увязана гл. 25 НК с их экономической оправданностью – необходимостью произвести расходы в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также с наличием документального подтверждения затрат и с доказанностью факта расхода.
Несмотря на то что критерии эффективности и целесообразности осуществления налогоплательщиком соответствующих затрат не используются напрямую при решении вопроса о допустимости их вычета, расходы не могут признаваться обоснованными только в силу того факта, что соответствующие затраты понесены налогоплательщиком в рамках осуществляемых им видов деятельности, но в условиях неизвестности получателя израсходованных ресурсов.
Затраты в виде денежных средств, перечисленных «техническим» организациям и иным лицам, действующим вне рамок законного хозяйственного оборота, в том числе не уплачивающим налоги при совершении операций, не могут рассматриваться как расходы, необходимые для ведения деятельности. Иное нарушало бы интересы государства, связанные с противодействием налоговым злоупотреблениям, и создавало бы неправильные финансовые стимулы поведения участников оборота, поскольку налогоплательщики, ведущие деятельность с привлечением «теневого сектора» экономики, получали бы неоправданные преимущества в сравнении с иными налогоплательщиками, ведущими деятельность добропорядочно.
Существенным обстоятельством данного дела являются аргументы сторон относительно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК – т.е. применения так называемого расчетного метода определения подлежащих уплате налогов на основе имеющихся документов.
Важным в целом для аналогичной категории споров является вывод Верховного Суда о том, что гл. 25 НК «Налог на прибыль организаций» не содержит общих положений, допускающих возможность признания расходов в упрощенном порядке (например, на уровне минимально необходимых для ведения деятельности издержек или в размере затрат, отвечающем обычному уровню издержек), если налогоплательщик не в состоянии подтвердить свои издержки документально.
Таким образом, не имеют перспектив доказывания не подтвержденные документально доводы о наличии у контрагента расходов на аренду офиса и помещений, интернет, воду, электричество и т.д.
Заявляя определенные статьи расходов, заинтересованная сторона по делу (в данном случае налогоплательщик) должна доказать, что они напрямую связаны с ее деятельностью (оказанием ему услуг) и направлены на итоговое получение дохода. Подлинность экономического содержания операции и реальность исполнения по сделке, а не данные формального документооборота лежат в основе определения действительной налоговой обязанности.
Исходя из этого возможность применения налоговой реконструкции определяется не формальными, а материальными условиями – установлением по результатам налоговой проверки (в том числе при содействии налогоплательщика, раскрывшего недостающие сведения и документы) лица, которое фактически производило исполнение по сделке таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота, осуществить их полное налогообложение.
Данная позиция подтверждена в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденном Президиумом ВС 13 декабря 2023 г. (п. 5 и 6).
Легализация затрат налогоплательщика в виде денежных средств, перечисленных «техническим» компаниям на основании недостоверных (фиктивных) первичных документов, путем применения расчетного способа определения налога не допускается.
При рассмотрении настоящего дела судами установлено, что реальное исполнение договоров с заказчиками производилось собственными трудовыми ресурсами общества, а также лицами, работающими в группе компаний, и теми, с кем трудовые отношения официально не оформлены. Более того, ряд физических лиц, на которых спорными контрагентами были представлены справки по форме 2-НДФЛ, дали показания о том, что никогда не работали в данных организациях и не получали от них доходов.
Резюмируя описанные выводы Верховного Суда, можно констатировать, что определением не вводится принципиально новое толкование положений подп. 7 п. 1 ст. 31 и ст. 45 НК в части аналогичных споров. Оно скорее об отмене необоснованных и не содержащих полную оценку фактических обстоятельств дела решений судов нижестоящих инстанций.
ВС, в частности, не указал на незаконность произведенных обществом-налогоплательщиком затрат – более того, он подтвердил правомерность учета налоговым органом уплаченных НДФЛ и страховых взносов на официально трудоустроенных работников. При этом часть расходов, приходящихся на «теневой персонал», объективно не может быть учтена в совокупных расчетах, поскольку в данном случае привлечение рабочей силы фактически происходило без уплаты НДФЛ и страховых взносов – т.е. вне рамок законного хозяйственного оборота. «Теневая» занятость обычно предполагает отсутствие взаимных прав и обязанностей участников трудовых отношений в части соблюдения правил техники безопасности, требований охраны труда или распорядка. Доказательств обратного – в частности, данных пропускного режима или сведений об ознакомлении работников с установленными правилами охраны труда – обществом в материалы дела не представлено.
В заключение добавлю, что ключевым выводом ВС по данному делу является возможность учета любых расходов, произведенных налогоплательщиком на стадии налоговой проверки или судопроизводства при условии документального подтверждения их размера и связи с его деятельностью.
