17 октября Верховный Суд вынес Определение № 301-ЭС22-11144 по делу № А43-21183/2020 о дроблении бизнеса участниками группы компаний в целях ухода от налогообложения.
С 2015 по 2017 г. группа компаний «УправдомЪ», объединяющая 22 юрлица, занималась управлением жилыми многоквартирными домами в ряде районов Нижнего Новгорода. Учредителем всех этих организаций был Николай Шумилков, а ООО Домоуправляющая компания Сормовского района «Сормово» (ДК «Сормово») приняла на себя полномочия единоличного исполнительного органа и оказывала всем членам группы услуги по ведению бухгалтерского и экономического учета, аудиту, договорной, претензионной и исковой работе, занималась учетом административно-хозяйственных расходов. Это общество применяло УСН в своей деятельности, как и остальные члены ГК.
В 2020 г. ИФНС по Сормовскому району г. Нижнего Новгорода провела выездные проверки организаций, входящих в ГК. По их результатам налоговый орган вынес решение о привлечении ДК «Сормово» к ответственности за совершение налогового правонарушения. Инспекция сочла, что в ГК «УправдомЪ» была создана схема ухода от налогообложения путем разделения («дробления») бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.
Налоговый орган отметил, что все члены ГК фактически осуществляли единую хозяйственную деятельность, но были зарегистрированы в качестве отдельных юрлиц с целью формального соблюдения условий, позволяющих применять УСН. При этом фактически деятельность группы компаний не подпадала под условия, установленные для применения такого спецрежима. Поскольку руководство и обеспечение текущей деятельности организаций, входящих в ГК, осуществлялись единым управленческим аппаратом ДК «Сормово», налоги должны были исчисляться по общей системе налогообложения. ИФНС объединила показатели деятельности всех подконтрольных организаций и доначислила налоги свыше 343 млн руб., включая НДС, налог на прибыль, имущественный, а также штрафные санкции на сумму 12 млн руб.
Так как вышестоящий налоговый орган оставил в силе решение ИФНС, ДК «Сормово» обратилась в суд. Первая инстанция исключила внутригрупповые обороты и признала недействительным решение инспекции в части доначисления 40 млн руб. НДС и 15 млн руб. налога на прибыль, соответствующих сумм штрафа и пеней. В удовлетворении остальной части требования было отказано. Апелляция и кассация поддержали это решение.
Суды согласились с выводом налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком УСН со ссылкой на то, что искусственное деление единого бизнеса привело к занижению налоговых обязательств ввиду сохранения льготного режима налогообложения у членов ГК. Они также отметили, что руководящая и организующая роль в создании цепочки взаимозависимых организаций с целью снижения размера налоговых обязательств принадлежит ДК «Сормово», а потому доначисление ему налогов по общей системе налогообложения правомерно. При этом суды отклонили доводы ДК «Сормово» о том, что при доначислении налогов по общей системе налогообложения ИФНС не учла суммы налогов, уплаченные участниками ГК «УправдомЪ» в рамках УСН с тех доходов, которые вменялись ей по результатам проверки. Они сочли, что иные участники группы вправе уточнить свои налоговые обязательства путем подачи уточненных деклараций и возврата излишне уплаченных сумм налогов из бюджета.
Рассмотрев кассационную жалобу ДК «Сормово», Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ напомнила, что выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере, что означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. Если имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего законным условиям для применения УСН («дробление бизнеса»), то налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.
ВС также напомнил, что в целях определения объема прав и обязанностей исходя из действительного экономического смысла осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, учитываются при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику – организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС. Размер доначисляемых налогов уменьшается таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением спецрежимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.
«С учетом положений п. 7 ст. 3 НК такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика: в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги», – отмечено в определении ВС.
В ином случае, заметил Суд, не будут обеспечены последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции. В рассматриваемом случае инспекция располагала сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства ДК «Сормово» по общей системе налогообложения с учетом налогов, уплаченных иными участниками ГК «УправдомЪ» за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы. Вместе с тем при определении размера недоимки, пени и штрафов эти сведения инспекцией фактически были проигнорированы.
Согласно доводам налогоплательщика, допущенные ИФНС нарушения при определении размера неуплаченных налогов являются существенными, поскольку могли возложить на него произвольную обязанность по повторной уплате налога с дохода, в отношении которого уже было осуществлено налогообложение – налог ранее был уплачен иными участниками ГК в отношении их общей (искусственно разделенной и консолидированной по результатам проверки) деятельности на общую сумму более 131 млн руб. Таким образом, ВС отменил судебные акты нижестоящих судов и вернул дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.
Адвокат Палаты адвокатов Нижегородской области Михаил Гаранин, который участвовал в данном деле как представитель истца, в комментарии «АГ» отметил, что ранее налоговые органы и суды предлагали производить зачет уплаченных по УСН налогов в порядке ст. 78 НК как излишне уплаченных. «Однако в большинстве случаев к моменту окончания судебных разбирательств и окончательного определения налоговых обязательств уже проходил трехлетний срок обращения в налоговый орган с соответствующим заявлением. Это, в свою очередь, обусловливало отказ в зачете или возврате. По сути, как указал ВС, на налогоплательщика накладывалась дополнительная санкция в размере всех уплаченных за несколько лет налогов по УСН, что недопустимо», – подчеркнул он.
Адвокат, партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова полагает, что определение Верховного Суда продолжает традицию, заданную в делах «ОптимаСтрой» и «Монтажстрой». «Так, в Определении от 23 марта 2022 г. № 307-ЭС21-17713 по делу № А66-1735/2019 ВС РФ разъяснил, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также – консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Похожей позиции придерживается и ФНС России, которая в п. 28 собственного Письма от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060 пояснила, что при определении действительных налоговых обязательств при выявлении схем дробления бизнеса необходимо учитывать налоги, уплаченные в рамках спецрежимов. Поэтому подход ВС РФ нельзя назвать революционным, но стоит считать справедливым. Учет налоговых платежей, уплаченных компаниями группы, которой вменяется “дробление бизнеса”, однозначно позволит определить справедливый размер налоговых обязательств», – убеждена она.
Адвокат АП г. Москвы Вячеслав Голенев полагает, что позицию ВС РФ следует безоговорочно поддержать. «Тем не менее есть несколько “но”: правильность правовой позиции, к сожалению, нивелируется ее непониманием или игнорированием нижестоящими инстанциями. За последние три-четыре года ВС почти десять раз высказывался лишь о вопросе дробления бизнеса. Это вызвано явно не тем, что он каждый раз разбирает новый нюанс одного и того же явления, о подходе к которому в виде учета всех понесенных расходов всеми участниками схемы в целях снижения налоговой базы и уплаты налога организатором схемы Суд однозначно высказался еще три года назад. Это, скорее, вызвано тем, что суды на местах все меньше вникают в суть спорных налоговых правоотношений и по вопросу дробления бизнеса занимают подходы, исключенные ВС – в судебной практике, а ФНС – на уровне административных разъяснений», – отметил он.
Эксперт предположил, что даже такое подробное определение ВС не сможет «сломать» позицию судов, настроенных на «пробюджетный подход», вопреки необходимости определить действительную налоговую обязанность налогоплательщика, на базе которого консолидируется группа лиц. «Из принципиально нового следует отметить позицию ВС РФ о том, что налоги, уплачиваемые в связи с применением спецрежимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Если после зачета платежей по УСН в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги. Такой подход является доктринальным и до настоящего времени судам известен не был. Он открывает новые возможности налогоплательщикам для защиты своих прав путем представления всех документов, подтверждающих несение расходов по всем участникам группы, которой вменено дробление», – резюмировал Вячеслав Голенев.
