В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговая инспекция выявила факт взаимозависимости между предпринимателем и его контрагентом – организацией, в которой предприниматель в проверяемом периоде осуществлял функции единоличного исполнительного органа – руководителя. Было установлено, что предприниматель реализовывал товар этому обществу по ценам ниже, чем другим своим контрагентам, при этом диапазон расхождений цен в пользу взаимозависимого контрагента составлял от 11% до 52%.
Расценив указанные обстоятельства как действия, направленные на получение предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем занижения налоговой базы по НДФЛ и НДС, инспекция для целей налогообложения доходов предпринимателя по сделкам с указанным взаимозависимым контрагентом определила доход, полученный предпринимателем по этим сделкам, расчетным путем с применением элементов метода цены последующей реализации из расчета минимального интервала торговой наценки взаимозависимого контрагента.
В результате было вынесено решение о доначислении предпринимателю НДС и НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа на общую сумму около 13,5 млн руб. Предприниматель обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган, который исключил из него вывод о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды по двум сделкам с индивидуальными предпринимателями. В результате размер доначислений был значительно снижен, а также почти в 4 раза снижена общая сумма доначисленного НДС по сделкам с обществом-контрагентом.
Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд, который оставил его требования без удовлетворения. Апелляционный и кассационный суды согласились с выводами первой инстанции.
Суды признали, что инспекция правомерно на основании положений гл. 14.3 НК РФ определила налоговую базу по НДФЛ и НДС по спорным сделкам, исходя из дохода по этим сделкам, определенного с применением элементов метода цены последующей реализации из расчета минимального интервала торговой наценки взаимозависимого контрагента, в отсутствие у инспекции возможности применения иных методов определения сопоставимых рыночных цен. На основании изложенного суды пришли к выводу о правомерности доначисления предпринимателю спорных сумм НДФЛ, НДС, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по указанному эпизоду.
Предприниматель обратился в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой. Изучив ее и материалы дела № А04-9989/2016, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ сочла ее подлежащей удовлетворению.
Судебная коллегия отметила, что выводы нижестоящих судов не являются правомерными, поскольку из положений п. 1, 2 и 4 ст. 105.3 НК РФ следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов, учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 НК РФ, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со ст. 105.14 НК РФ.
При этом в силу прямого запрета, установленного в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль за соответствием цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Следовательно, по общему правилу, в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товара, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении, а доначисление предпринимателю НДС и НДФЛ исходя из рыночных цен товаров, реализованных взаимозависимому лицу, по результатам выездной налоговой проверки является незаконным.
Судебная коллегия также сослалась на правовую позицию в п. 3 Обзора ВС РФ практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, где отмечается, что если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки. В связи с этим ВС РФ указал, что установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11 до 52%, по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами, многократным не является.
Судебная коллегия по экономическим спорам констатировала, что нижестоящими судами и налоговыми органами не установлена сопоставимость сделок по реализации товаров в пользу взаимозависимого контрагента и сделок, заключенных с иными лицами, по такому критерию, как количество реализованных товаров. В то же время, по доводам предпринимателя, объем отгрузки товаров в пользу иных лиц составил многократно меньшую величину и, следовательно, продажа товаров таким покупателям по относительно большей цене имеет разумное экономическое обоснование. Поскольку эти доводы налогоплательщика материалами дела не опровергнуты, Суд признал, что у нижестоящих инстанций отсутствовали достаточные основания для вывода о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды и признания законными оспариваемых доначислений по сделкам с взаимозависимым контрагентом.
На основании изложенного судебные акты по делу были отменены в части отказа в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя о признании недействительным решения УФНС по эпизоду, связанному с дополнительным начислением НДФЛ и НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа по сделкам с взаимозависимым контрагентом. Заявление в этой части удовлетворено. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.
По мнению адвоката, партнера юридической фирмы «Тиллинг Петерс» Екатерины Болдиновой, данное дело представляет большой интерес, поскольку касается полномочий территориальных налоговых органов по проверке цен в неконтролируемых сделках, в том числе с применением концепции необоснованной налоговой выгоды. Екатерина Болдинова отметила, что суды трех инстанций согласились с позицией налогового органа, однако Верховный Суд неожиданно поддержал налогоплательщика. При этом он сделал выводы, которые, по мнению эксперта, будут активно использоваться в дальнейшем в подобных спорах между налоговыми органами и налогоплательщиками.
В частности, отметила Екатерина Болдинова, Суд указал, что налоговые органы не вправе оспаривать цену товара, примененную взаимозависимыми лицами в неконтролируемых сделках и учтенную при налогообложении. Развивая эту идею, Суд отметил, что само по себе отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Наконец, Суд подчеркнул, что отклонение цен по спорным сделкам в диапазоне от 11 до 52% не является многократным, более того, при определении размера отклонений не учитывалась сопоставимость сделок, выбранных для сравнения.
Екатерина Болдинова также обратила внимание на уточнение Верховного Суда о том, что сами по себе указанные обстоятельства теоретически могут учитываться в качестве признаков получения необоснованной налоговой выгоды, но в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки, и непосредственно при оспаривании соответствия отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу.
По словам Екатерины Болдиновой, дела, подобные данному, на практике встречаются достаточно часто. «Налоговые органы со свойственной им изобретательностью и тщательностью не пропускают признаков взаимозависимости сторон сделок, что, в свою очередь, приводит к контролю над ценами. В свете этого думается, что выводы, изложенные в комментируемом определении Верховного Суда, будут иметь серьезное значение для развития судебной практики, в том числе позитивной для налогоплательщиков. Как указал Суд, именно в таком контексте следует понимать п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ. Думаю, в ближайшее время мы часто будет встречаться со ссылками на это определение в различных судебных актах», – заключила Екатерина Болдинова.
Руководитель Практики стратегического проектирования и досудебной оценки налоговых рисков Департамента налоговых споров «ФБК» Михаил Голованёв также отметил, что выводы Верховного Суда имеют принципиальное значение для формирования судебной практики. По его словам, профессиональное сообщество ожидало появления такой правовой позиции. Эксперт отметил, что на сегодняшний день вопрос попыток пересмотра территориальными налоговыми органами цены в сделках, которые не являются контролируемым, – один из самых актуальных.
Как пояснил Михаил Голованёв, фактически в рассматриваемом деле Верховный Суд уточнил критерий многократного отклонения цены в спорной сделке от рыночного уровня. Данный критерий стал активно использоваться судами после того, как он был применен в Определении от 22 июля 2016 г. № 305-КГ16-4920 (дело компании «Деловой центр Минаевский»), позднее тот же критерий был закреплен на уровне Обзора судебной практики. Ее формирование, как отметил эксперт, пошло по пути, в рамках которого для установления многократности отклонения не обязательно, чтобы цены отличались в 3-4 раза, но доначисления осуществлялись и в случае отклонений в десятки процентов.
Михаил Голованёв также обратил внимание на еще один принципиально важный вывод определения ВС РФ. «Суд прямо сориентировал нижестоящие суды на необходимость исследования вопроса о сопоставимости сделок (в частности, по объему поставки), цены в которых налоговый орган берет за эталонные. По словам эксперта, этого прямо требует раздел V.1 НК РФ (в частности ст. 105.5 НК РФ), однако судебная практика последних лет показала, что часто на фоне иных обстоятельств, которые подлежат исследованию и установлению судами в подобных делах, вопросы сопоставимости не получали надлежащей оценки», – указал он.
