18 июля исполнится три года с даты вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, заменившей Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Несмотря на схожесть с выработанными в Постановлении № 53 правовыми позициями, данная норма НК РФ предполагает новый подход к вопросу о злоупотреблении налогоплательщиком его правами.
Безусловно, любая новелла вызывает вопросы о порядке ее применения. Так и в данном случае проблемы возникли как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов. Ряд рекомендаций по применению положений ст. 54.1 НК РФ были даны ФНС России в письмах от 11 августа 2017 г. № СА-4-7/15895@ и от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@. Тем не менее эти документы прояснили далеко не всё.
В частности, п. 1 ст. 54.1 НК запрещено уменьшение налогоплательщиком налоговой базы или суммы налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения.
Дефектность приведенной нормы, на мой взгляд, очевидна. В Налоговом кодексе РФ понятие «искажение сведений» не раскрывается, что позволяет трактовать его весьма широко. В качестве примеров такого «искажения» приводятся:
- применение схемы «дробления» бизнеса;
- искусственное создание условий для использования пониженных налоговых ставок, льгот и освобождений, неправомерное применение норм соглашений об избежании двойного налогообложения;
- нереальность исполнения сделки либо отсутствие факта ее совершения.
В качестве способов «искажения» указаны неотражение дохода (выручки), в том числе в связи с вовлечением подконтрольных лиц, и внесение в регистры бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации.
Но это только примеры. Если исходить из практики разрешения налоговых споров, то в качестве «искажения» может также рассматриваться неверная правовая квалификация – т.е. некие формальные претензии могут стать поводом для подозрений в «искажении сведений».
В связи с этим более корректным представляется подход, реализованный в Законе о бухучете: не допускается принятие к учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (ч. 1 ст. 9).
Напомню, что бухучет необходим для формирования информации о совершаемых сделках и контроля за их исполнением, но он не является инструментом подтверждения их действительности или недействительности. Причем факты хозяйственной жизни как результаты сделок отражаются в бухучете на основании первичных документов.
Гражданское законодательство не содержит таких оснований признания сделки недействительной (мнимой или притворной), как искажение или отсутствие информации о сделках в бухучете. То есть подобные дефекты сами по себе не свидетельствуют о мнимости или притворности сделки с юридической точки зрения, а могут лишь указывать на нарушения порядка ведения бухучета. Тем более что допущенные в учете ошибки могут быть исправлены.
Полагаю, что для правовой квалификации сделки определяющее значение должна иметь экономическая сущность хозяйственной операции. Именно исходя из ее подлинного экономического содержания должен устанавливаться действительный объем прав и обязанностей налогоплательщика.
Очевидно, что налоговые обязательства являются результатом экономической деятельности. Их возникновению всегда предшествует вступление лиц в гражданские правоотношения. То есть правовую квалификацию действий (бездействия) обеспечивает гражданское право, а не безграничное усмотрение налогового органа. Соответственно, при обвинении в нереальности операций необходимо обращаться к гражданско-правовому инструментарию.
Если налоговый орган считает, что содержание сделки и (или) порядок ее исполнения не соответствуют фактическим обстоятельствам, нет причин для того, чтобы прямо не назвать такую сделку мнимой или притворной. Очевидно, что в рамках налогового контроля не требуется предъявлять иски о признании сделок недействительными (речь идет о применении не гражданско-правовых, а исключительно налоговых последствий недействительности). Но налоговые последствия иные, нежели те, которые применил налогоплательщик, наступают лишь тогда, когда налоговый орган воспользовался гражданско-правовыми механизмами квалификации сделки и доказал, какую сделку на самом деле совершил (или не совершил) налогоплательщик.
Одной из наиболее часто предъявляемых налоговыми органами претензий является нереальность исполнения сделки либо отсутствие факта ее совершения. В обоснование указывается на невозможность исполнения сделки прямым контрагентом ввиду отсутствия у него необходимых материальных и трудовых ресурсов, основных средств, складов, транспорта и т.д. Причем зачастую налоговый орган не соотносит суть хозяйственной операции с таким контрагентом и необходимостью наличия соответствующих ресурсов для исполнения им обязательств перед налогоплательщиком.
Кроме того, налоговики совершенно не учитывают, что обязательства могут выполняться третьими лицами – при этом ст. 54.1 НК РФ прямо предусматривает такую возможность. То есть выполнение обязательств не прямым контрагентом налогоплательщика, а третьими лицами не может служить основанием для отказа в учете расходов и применении вычетов НДС.
Очень часто налоговый орган вменяет налогоплательщикам создание формального документооборота, имитацию, искусственность, нереальность финансово-хозяйственных операций и сделок. Но ни НК РФ, ни другое отраслевое законодательство не используют понятия «фиктивный» или «формальный» документооборот, «имитация», «искусственность», «нереальность» финансово-хозяйственных операций. Соответственно, в эти термины может быть заложено любое содержание, допускается любое толкование, что свидетельствует о неопределенности, тогда как налоговые нормы, напротив, должны быть определенными.
Нередко претензии о нереальности хозяйственных операций обусловлены неизвестностью местонахождения контрагента независимо от времени совершения операций. Но проверка, как правило, проводится спустя значительное время после их осуществления, за этот период контрагент мог ликвидироваться. Таким образом, полагаю, что неустановление местонахождения контрагента во время проведения проверки не свидетельствует о нереальности операции в заявленном периоде.
Новшество подхода, который предполагает ст. 54.1 НК РФ, состоит, на мой взгляд, в том, что акцент в налоговых спорах указанной категории должен сместиться с невыполнения контрагентами их налоговых обязательств в сторону объективной оценки налоговыми органами и судами реальности хозяйственных операций. Реальный характер сделки подлежит установлению исходя из фактов существования предмета договора (товара, работы и услуги), а также самостоятельного исполнения договора контрагентом либо третьими лицами (указанными в договоре и первичных документах).
Налоговые органы вправе оценивать совершенные налогоплательщиками сделки с позиции их экономической обоснованности (деловой цели). Но это следует делать по правилам налогового законодательства с учетом положений гражданского и ограничиваясь оценкой:
- реальности сделки и соответствия ее документального оформления фактическим обстоятельствам;
- деловой цели – т.е. результата экономической деятельности, на достижение которого была направлена конкретная сделка (группа сделок);
- связи между установленной целью или планируемым результатом с предпринимательской деятельностью налогоплательщика.
Наличие указанных обстоятельств означает невозможность пересмотра налоговых обязательств.
Норма п. 2 ст. 54.1 НК РФ запрещает уменьшение налогоплательщиками налоговой базы и суммы налога, если есть доказательства того, что основной целью сделки были неуплата налога, и (или) материалами проверки подтверждается, что приобретенный товар (работа, услуга) исходит от иного лица, а не контрагента, заявленного в договоре.
Из этих формулировок усматривается, что полностью исключить претензии, связанные с «дефектами» контрагентов, нельзя, поскольку при обнаружении таких фактов налоговые органы ссылаются на результаты встречных проверок, утверждая, что основная цель сделки состояла в незаконном уменьшении налогового бремени.
Однако в этом случае возникает вопрос: если товар в действительности был поставлен (услуга оказана, работа выполнена) и налогоплательщик понес в связи с этим реальные расходы, почему в их учете должно быть отказано, – ведь с принятием ст. 54.1 НК РФ норма подп. 7 ч. 1 ст. 31 Кодекса, предусматривающая необходимость применения расчетного метода при определении обязательств налогоплательщика, не была отменена? Смысл ст. 82 и 89 НК РФ также сводится к необходимости установления всех обязательств налогоплательщика (должны быть получены сведения обо всех доходах и расходах по налогам).
Таким образом, положения ст. 54.1 НК РФ не снимают с налогового органа обязанность определить действительный размер обязательства налогоплательщика, поскольку в рамках проверки фискальный орган не вправе избирательно выявлять факты занижения размера подлежащих уплате налогов, а должен комплексно анализировать хозяйственную деятельность налогоплательщика с учетом его прав на признание расходов, устанавливая при этом факты излишней уплаты налогов, в том числе возникшие в связи с произведенными в рамках этой же проверки доначислениями.
Норма п. 3 ст. 54.1 НК РФ также предусматривает обстоятельства, которые сами по себе не являются основанием для предъявления налоговых претензий, но могут использоваться налоговыми органами с целью доказывания сомнений в реальности хозяйственных операций. Это:
- подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
- нарушение контрагентом налогового законодательства;
- возможность получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных, не запрещенных законодательством сделок (операций).
Данные критерии определены для исключения формальных претензий к налогоплательщикам. Тем не менее такие факты могут быть использованы (и используются) в сфере доказывания умысла. В такой ситуации они должны в совокупности с иными доказательствами приводить к выводу об участии налогоплательщика в организации уклонения от уплаты налога. В противном случае, если налогоплательщик не знал и не должен был знать о допущенных контрагентом нарушениях, полагаю, нельзя говорить о том, что сам он – нарушитель налогового законодательства, – претензии должны предъявляться непосредственным виновникам.
Однако если факт реальной поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) спорным контрагентом констатирован, подменять анализ субъективной стороны нарушения набором отдельных фактов, касающихся контрагента, а не самого налогоплательщика, недопустимо. Право налогоплательщика на учет расходов и вычет НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествовавшими им в цепочке лицами их обязанности по уплате налогов, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Причем при анализе обстоятельств выбора контрагента налоговые органы, как представляется, должны оценивать не формальную совокупность имеющихся у налогоплательщика документов (уровень их достаточности до сих пор не определен), а разумность выбора налогоплательщика с точки зрения нормального поведения в хозяйственном обороте, в том числе с учетом специфики приобретаемых товаров, работ и услуг.
Положительное значение рассматриваемой нормы НК РФ, на мой взгляд, состоит в том, чтобы прекратить бесконечные проверки контрагентов и субконтрагентов и анализировать отношения между налогоплательщиком и его непосредственным контрагентом, в том числе реальность сделки и деловую цель, а также действия самого налогоплательщика.
Пока же трехлетняя практика применения ст. 54.1 НК РФ продемонстрировала не только отсутствие четких ориентиров для налогоплательщиков, но и новые риски. При этом стоит отметить, что появились первые судебные решения, которые дают налогоплательщикам надежду на адекватный подход к оценке всех фактических обстоятельств (дела «Кузбассконсервмолоко», «Специализированной производственно-технической базы “Звездочка”», «Красноярского завода цветных металлов имени В.Н. Гулидова»). Надеемся, налоговые органы не останутся в стороне и выскажут свое понимание пределов осуществления прав.
