Вынесенное Верховным Судом РФ Определение от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 (далее – Определение) в очередной раз привлекло внимание юридической общественности к налоговым спорам, касающимся работы налогоплательщиков с контрагентами.
После введения в действие ст. 54.1 НК РФ статистика «выигрышных» для налогоплательщиков споров значительно снизилась. Большинство судебных инстанций ограничиваются установлением фактов недобросовестности контрагентов, в т.ч. учитывая общие характеристики их деятельности.
Согласно Докладу об итогах деятельности ФНС России в 2019 г. из общей суммы рассмотренных судами требований по всем спорам с налогоплательщиками в пользу налоговых органов удовлетворено 85,4%, что составляет 134,3 млрд руб.
Данные показатели объективно объясняют интерес бизнеса к каждому налоговому спору, в котором налогоплательщику удается отстоять свои права или в его рамках могут быть сделаны выводы, используемые в аналогичных рассматриваемых делах.
Одним из наиболее значимых, на мой взгляд, является дело № А27-17275/2019 по исковому заявлению ООО «Кузбассконсервмолоко». Седьмой арбитражный апелляционный суд постановлением от 20 января 2020 г. отменил вынесенное в пользу организации решение и не согласился с выводами первой инстанции, указывавшей, что при наличии реального поставщика расходы для исчисления налога на прибыль должны быть признаны обоснованными.
В настоящее время дело рассматривается в кассации, однако с высокой долей вероятности можно предположить, что, независимо от решения АС Западно-Сибирского округа, спор попадет на рассмотрение Верховного Суда РФ.
Также определяющее для практики рассмотрения налоговых споров значение может иметь дело № А42-7695/2017 по заявлению АО «Специализированная производственно-техническая база «Звездочка». Позиция Верховного Суда по нему, выраженная в указанном Определении, позволяет надеяться на новый взгляд судов на правомерность заявления налоговых вычетов по НДС в части так называемых «сомнительных» контрагентов.
Так, судами первой, апелляционной и кассационной инстанций налогоплательщику было отказано в принятии налоговых вычетов по НДС в части взаимоотношений с одним из контрагентов. В основу решения ИФНС легли факты нереальности поставки инструмента и строительных материалов, отсутствия у поставщика персонала и транспортных средств, низкой налоговой нагрузки и подписания документов неустановленным лицом, что дополнительно было зафиксировано почерковедческой экспертизой.
Данный набор аргументов является «стандартным» – суды и ранее учитывали их при вынесении решений в пользу ИФНС (например, Определение ВС РФ от 7 апреля 2020 г. № 308-ЭС20-3059 по делу № А63-23007/2018, постановление АС Северо-Кавказского округа от 8 февраля 2020 г. № Ф08-37/2020 по делу № А32-19442/2018 и др.).
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд акцентировал особое внимание на том, что контрагент не отразил спорные операции в налоговой отчетности. Поскольку в бюджете не сформирован источник вычета (возмещения) НДС, заявленного обществом, а также отсутствуют доказательства проявления должной осмотрительности при выборе контрагента налогоплательщиком, не обосновавшим критерии выбора поставщика, произведенные инспекцией доначисления, по мнению апелляционного суда, правомерны.
При этом апелляционная инстанция признала необоснованным вывод первой инстанции об отсутствии реального исполнения договора.
Кассационная инстанция оставила данные выводы суда апелляционной инстанции без изменения.
Отправляя дело на новое рассмотрение, Верховный Суд указал на необходимость предметного исследования цепочки движения товаров, работ и услуг ввиду специфики природы НДС как косвенного налога.
Тезисно позицию ВС можно изложить следующим образом.
Во-первых, необходимо учитывать специфику НДС как косвенного налога.
С учетом сути данного налога, предполагающей переложение бремени его уплаты с участвующих в товародвижении хозяйствующих субъектов на потребителей, налогоплательщик при соблюдении норм ст. 168 и 171 НК РФ вправе применить налоговые вычеты.
Обусловленная природой НДС стадийность взимания налога означает, что использование покупателем права на вычет предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому.
По сути, данной трактовкой Верховный Суд указал на невозможность формального подхода к оценке механизма взимания НДС, заключающегося в формировании по цепочке движения товара входящего (при приобретении) и исходящего (при реализации) налога.
Во-вторых, имеют значение существо и объем допущенных контрагентом нарушений.
Так, фактически допущенные контрагентом нарушения должны не просто характеризовать деятельность данного юрлица, а соотноситься с конкретной сделкой и возможностью ее реального исполнения.
Например, судами было установлено, что компания-поставщик уплачивала налоги в минимальных размерах. Очевидно, что сам по себе данный факт не связан с возможностью (невозможностью) осуществления поставки товара.
В-третьих, необходимо оценить осведомленность налогоплательщика о выполнении контрагентом налоговых обязательств.
Для доказательства вины налогоплательщика в неуплате налогов материалами дела должно быть доказано, что компания знала, могла или должна была в силу определенных обстоятельств знать о допущенных контрагентом нарушениях.
Как неоднократно отмечалось в решениях Конституционного Суда РФ, исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Право на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им в цепочке лицами их обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление от 19 декабря 2019 г. № 41-П, Определение от 26 ноября 2018 г. № 3054-О и др.).
Верховный Суд подчеркнул, что важен не только факт неуплаты налогов, но и доказательства осведомленности и подконтрольности (возможности влияния на принимаемые управленческие решения) деятельности поставщика.
Таким образом, сам по себе факт минимальной уплаты налогов и высокой доли налоговых вычетов не может свидетельствовать о незаконности предъявления НДС к вычету конечным покупателем. Совокупностью доказательств должно быть установлено, что вычеты первого и последующих звеньев носят дефектный характер и не соответствуют налоговому законодательству. Кроме того, наблюдались признаки обналичивания денежных средств, их вывода в низконалоговые юрисдикции и т.д.
Высшая инстанция напомнила, что значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику- покупателю при совершении конкретной сделки с поставщиком – с учетом характера и объемов деятельности последнего («крупность» сделки, регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.
Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщик приобретает дорогостоящий актив либо привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ.
ВС добавил, что особое внимание суда при новом рассмотрении должно быть уделено обстоятельству заявления НДС с реализации в налоговой отчетности первого звена. В частности, подлежат оценке аргументы налоговой инспекции о непредставлении поставщиком книги продаж вместе с налоговой декларацией, при этом выписки из книги продаж были направлены в материалы дела самим заявителем, но суды их не учли.
В заключение отмечу, что, несмотря на то что данный спор носит индивидуальный характер, выводы по этому делу после вступления в силу конечного судебного акта будут весьма полезны при рассмотрении аналогичных споров, в том числе на досудебной стадии обжалования ненормативного акта налоговой инспекции.
