25 ноября Конституционный Суд провозгласил Постановление № 41-П/2025 по делу о проверке конституционности п. 1 и 2 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ, а также подп. «а» п. 1 ст. 1 Федерального закона от 31 июля 2020 г. № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ» по жалобе ПАО «Банк ВТБ».
Повод для обращения в КС РФ
Как ранее сообщала «АГ», в 2019 г. между АО «Энвижин Груп» (впоследствии АО «Ситроникс Ай Ти») и Банком ВТБ был заключен договор о предоставлении банку на условиях простой лицензии права на использование программ Microsoft на три лицензионных периода 2020, 2021 и 2022 гг. Этот договор был заключен на торгах в рамках законодательства о закупках. Стороны договорились, что вознаграждение лицензиата за каждый лицензионный год составляет 706 млн руб., оно не облагается НДС на основе подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, а цена договора является твердой и не меняется в течение срока его действия. Согласно п. 2.4 договора «Энвижн Груп» обязалось не предъявлять банку претензии по доплате впоследствии суммы НДС со стоимости договора в случае признания некорректной квалификации сделки относительно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Банк также обязался перечислять лицензиату вознаграждение за предоставленное право на использование ПО в течение 12 рабочих дней с даты получения счета, выставленного после подписания акта приема-передачи права или акта об использовании ПО за второй или третий лицензионный год. Размер вознаграждения за весь срок превысил 2 млрд руб.
С 1 января 2021 г. – в связи с вступлением в силу Закона № 265-ФЗ – НДС был введен в отношении операций по предоставлению исключительных прав на ПО, не включенное в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных. Поскольку ПО Microsoft не вошло в него, АО «Ситроникс Ай Ти», будучи плательщиком НДС за лицензионный период 2021 г., предъявило к оплате Банку ВТБ, помимо установленной в договоре цены, сумму этого налога.
Далее «Ситроникс Ай Ти» обратился в суд с иском о взыскании с банка задолженности по оплате вознаграждения, дополнительного к цене договора, за второй лицензионный период пользования ПО на сумму более 141,3 млн руб. и пени свыше 7 млн руб. Арбитражный суд г. Москвы отказал истцу в удовлетворении иска, однако апелляция отменила это судебное решение и удовлетворила требования АО. Впоследствии СИП, рассмотрев кассационную жалобу Банка ВТБ, отменил постановление апелляции и оставил в силе решение суда первой инстанции. В свою очередь, Верховный Суд отменил судебные акты первой и кассационной инстанций, оставив в силе постановление апелляции (Определение ВС РФ № 305-ЭС23-26201 по делу № А40-236292/2022).
В частности, ВС РФ поддержал вывод апелляции о том, что в Законе № 265-ФЗ нет переходных положений, позволяющих сделать вывод о праве участников оборота продолжать исполнение договоров по ранее согласованным ценам без необходимости уплаты НДС. «Напротив, внесенные таким законом изменения не касаются экономико-правовой природы НДС, не перераспределяют каким-либо иным образом бремя НДС с покупателя на продавца, то есть ключевые принципы взимания налога остались неизменны и не предполагают уплаты НДС продавцом за свой счет без переложения налога на другую сторону договора», – заметил ВС.
В силу внесенных Законом № 265-ФЗ изменений в условия применения освобождения от НДС, предусмотренного подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении услуг по передаче прав на использование ПО, не включенного в Реестр российских программ, оказанных начиная с 2021 г., НДС уплачивается по ставке 20% независимо от даты заключения договоров. Предоставление истцом в адрес банка права использования ПО для целей обложения НДС квалифицируется в качестве услуги, моментом оказания которой признаются периоды пользования ПО, предоставленного по лицензии, а не дата заключения договора. Следовательно, в отношении сублицензионного вознаграждения, подлежащего уплате за 2021 г., «Ситроникс Ай Ти» правомерно увеличило размер вознаграждения на 141 млн руб., с учетом суммы НДС, а Банк ВТБ обязан был произвести выплату вознаграждения в увеличенном размере.
В жалобе в Конституционный Суд Банк ВТБ указал, что п. 1 и 2 ст. 424 ГК, п. 1 ст. 168 НК, а также подп. «а» п. 1 ст. 1 Закона № 265-ФЗ не соответствуют Конституции РФ, так как в контексте правоприменительной практики они предусматривают, что отмена освобождения от обложения НДС операций по реализации исключительных прав на иностранное ПО влечет повышение с 1 января 2021 г. цены ранее заключенного договора на сумму НДС в отсутствие согласия заказчика, не принимающего НДС к вычету.
КС признал оспариваемые нормы неконституционными
Изучив материалы дела, Конституционный Суд указал, что оспариваемые нормы являются предметом его рассмотрения в той мере, в какой они в их взаимосвязи служат основанием для решения вопроса о взыскании поставщиком по длящемуся договору дополнительного вознаграждения, компенсирующего ему последствия изменений налогового законодательства, в силу которых при исполнении договора у него возникает обязанность уплатить НДС, с покупателя, который не имеет возможности принять соответствующие суммы к вычету для компенсации перелагаемых на него потерь.
В связи с этим, как пояснил КС РФ, для поставщика товаров, работ, услуг, чья реализация облагается НДС, параметры налогообложения являются объективными условиями его хозяйственной деятельности. Он руководствуется этими критериями при вступлении в гражданско-правовые отношения, они не могут быть как-либо изменены гражданско-правовым договором с его контрагентом. Если отмена налоговой льготы, в том числе отмена освобождения той или иной операции от налогообложения, в силу особенностей регламентации элементного состава налога, включая порядок определения налоговой базы и момента возникновения налогового обязательства, влечет для поставщика последствия в виде обязанности исчислить и уплатить НДС в бюджет, такая отмена может рассматриваться поставщиком – вынужденным нести бо́льшие издержки, чем те, на которые он рассчитывал при вступлении в гражданско-правовые отношения, – в качестве обстоятельства, требующего адаптации структуры этих отношений к объективно изменившимся условиям его деятельности.
В практическом плане удовлетворение этой потребности может принимать разнообразные формы и выражаться, например, в предложении покупателю изменить цену договора или расторгнуть его, в предъявлении поставщиком в суд требования об изменении или расторжении договора или – как это имело место в деле с участием заявителя – в предъявлении в суд требования о взыскании вознаграждения дополнительно к цене договора. «Заключаемые в коммерческой практике договоры могут как содержать, так и не содержать положения о последствиях изменения параметров налогообложения у одной из сторон для согласованной цены. Однако, даже если толкование условий договора не позволяет выявить волю сторон относительно установления гражданско-правовых последствий изменения параметров налогообложения, это не препятствует разрешению судом возникающих между ними гражданско-правовых споров с применением диспозитивных норм гражданского законодательства об обязательствах и договорах на основе баланса интересов сторон; суд при этом принимает во внимание рисковый характер предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ)», – отмечено в постановлении.
Необходимость адаптации длящихся хозяйственных отношений к изменившимся нормативным условиям, обязательным для сторон этих отношений, предполагает, что не может полностью отвергаться возможность поставщика рассчитывать на увеличение цены длящегося договора с учетом корректировки после его заключения налогового закона, в силу которого при исполнении этого договора возникает обязанность поставщика по уплате НДС в большем размере, или же рассчитывать на его расторжение. Подобное регулирование могло бы обеспечить разумный баланс интересов сторон договора в определенных обстоятельствах, детерминированных конкретной экономической ситуацией. КС добавил, что институты гражданского права не всегда способны выступать адекватным механизмом адаптации длящихся гражданских правоотношений к изменившимся условиям налогообложения у одной из их сторон в ситуации, когда стороны не смогли достичь соглашения самостоятельно. Так, эффективному применению ст. 451 ГК РФ, позволяющей изменить или расторгнуть договор в связи с существенным изменением обстоятельств, из которых стороны исходили при его заключении, к случаям возникновения у стороны новых налоговых обязанностей препятствуют ограничительные условия ее действия, что подтверждается соответствующей практикой ее применения, а также ее п. 4, закрепляющий в качестве общего правила опцию с расторжением договора в связи с существенным изменением обстоятельств и допускающий корректировку договора лишь как исключительную меру.
Как указал Суд, в НК РФ также нет предписаний о последствиях такого изменения налогового законодательства, в силу которого при исполнении длящегося договора у поставщика возникает обязанность уплатить НДС. Не используются для установления нормативных условий адаптации длящихся договоров к возникновению необходимости уплаты НДС по операциям, направленным на их исполнение, и переходные положения законов, порождающих эту необходимость. В частности, не установлены они в переходных положениях Закона № 265-ФЗ. Этот пробел не устранен правоприменительной практикой.
В частности, достижению баланса прав и интересов сторон договора не способствует нашедший отражение в деле заявителя подход, допускающий автоматическое и не оговоренное сторонами длящегося договора прибавление к его цене дополнительного вознаграждения для компенсации поставщику последствий изменения налогового законодательства. Для поставщика взыскание дополнительных к цене договора сумм – это один из способов компенсировать имущественные потери, возникшие до установления для него новым законом обязанности по уплате НДС, которая не могла быть учтена им при вступлении в гражданско-правовые отношения. «Однако же автоматическое, безусловное взыскание поставщиком дополнительного к цене договора вознаграждения, равного сумме НДС, лишь ввиду признания новым налоговым законом его операций по реализации товаров, работ, услуг подлежащими обложению налогом может привести, в том числе с учетом порядка и условий определения его собственных налоговых обязательств по НДС, не только к компенсации его потерь в виде непрогнозируемых затрат на уплату налога, но и к его обогащению», – заметил КС.
При этом механизм переложения НДС не исчерпывается включением его в цены реализуемых товаров, работ, услуг и, помимо прочего, предполагает в качестве общего правила наличие у признаваемых плательщиками хозяйствующих субъектов, участвующих в облагаемых налогом операциях по производству и реализации продукции, права на определение собственных налоговых обязательств с применением вычетов по налогу. По итогам соответствующего налогового периода в бюджет подлежит уплате положительная разница между суммами налога, получаемыми налогоплательщиком от покупателей, и суммами, фактически уплачиваемыми им поставщикам товаров, работ, услуг, используемых в облагаемой налогом деятельности, а отрицательная – возврату налогоплательщику из бюджета.
Предоставление права на вычет НДС направлено на обеспечение переложения фактического бремени его уплаты на конечного потребителя, а не на одного из хозяйствующих субъектов в рамках цепи производства и реализации товаров, работ, услуг. Для конечных потребителей, в частности, для физлиц, не признаваемых плательщиками НДС, не предполагается предоставления права на вычет налога, уплаченного в составе цен приобретенных товаров, работ, услуг. В то же время, заметил Суд, исключение тех или иных операций из-под обложения НДС, как и признание их облагаемыми, с вытекающим из этого решением об отсутствии или наличии у покупателя права на налоговый вычет относится к дискреции законодателя, предусмотревшего случаи, когда покупатель не может воспользоваться правом на вычет НДС. Это может быть продиктовано публично-правовым статусом участника соответствующих отношений, характером совершенной операции, применяемым специальным налоговым режимом, освобождением конкретной операции от налогообложения или исключением операции из объекта налогообложения, а также иными обстоятельствами.
Кроме того, что автоматическое взыскание поставщиком соответствующих сумм может приводить к несправедливому его обогащению, оно и при отсутствии риска такого обогащения не будет способствовать достижению основной цели подобных механизмов обеспечения баланса прав и интересов сторон договора в условиях, когда следование его положениям не способно обеспечить указанный баланс. Речь идет о невозможности достижения пропорционального равенства между сторонами, учитывающего их финансовые, имущественные и иные интересы, включая потребность поставщика возместить его потери и желание покупателя сохранить возможность пользоваться благами, ради которых был заключен договор. Это обусловлено тем, что при отсутствии у покупателя права на вычет по НДС автоматическое взыскание с него в пользу поставщика дополнительного вознаграждения для компенсации последствий изменения налогового законодательства ведет к переложению на покупателя некомпенсируемого имущественного бремени, а потому к нарушению равенства сторон договора.
Таким образом, Конституционный Суд признал оспариваемые нормы неконституционными в той мере, в какой они ввиду своей пробельности относительно решения вопроса об изменении цены длящегося договора или о его расторжении в связи с изменениями после его заключения налогового закона, в силу которых при исполнении этого договора у поставщика возникает обязанность по уплате НДС, допускают взыскание поставщиком дополнительного вознаграждения, компенсирующего последствия указанных изменений налогового закона, с покупателя, который не имеет возможности принять соответствующие суммы налога к вычету для компенсации перелагаемых на него потерь. Он также дал указание федеральному законодателю внести коррективы в законодательство и распорядился пересмотреть судебные акты с участием Банка ВТБ.
Комментарий представителей сторон
В комментарии «АГ» представитель АО «Ситроникс Ай Ти», партнер Taxology Любовь Старженецкая заметила, что постановление КС представляется гибким решением, в равной степени учитывающим интересы как бюджета, так и обеих сторон по спору.
«Суд пришел к выводу, что по длящимся договорам в случае изменения налогового законодательства об НДС только в специфической ситуации, когда у покупателя нет права на вычет НДС (например, как у Банка ВТБ и других банковских организаций), продавец может переложить на покупателя не полную сумму НДС, которая им была уплачена в бюджет, а половину. В этой части Конституционный Суд признал нормы ст. 148 НК неконституционными. В остальной части, которая касается большинства стандартных ситуаций – когда у покупателя есть право на вычет НДС и НДС работает как косвенный налог в полной мере, а именно – когда у покупателя есть возможность также переложить входящий НДС на последующего покупателя вплоть до конечного покупателя в цепочке, – КС не признал нормы законодательства неконституционными, будет применяться ранее принятый Судом и многократно озвученный классический подход о том, что НДС подлежит переложению в полном объеме на покупателя сверх согласованной цены договора», – отметила она.
Таким образом, как указала Любовь Старженецкая, по недавно принятому закону, который увеличивает ставку НДС до 22% и снижает порог для признания компаний на УСН плательщиками НДС, можно отметить, что в большинстве ситуаций бремя повышения ставки НДС продавцом будет перекладываться экономически на покупателя полностью, если не было специфических оговорок в контракте. «И это справедливо, это соответствует косвенной природе НДС. Никакой революции не произошло, и это хорошо», – резюмировала она.
Представитель Банка ВТБ, член АП Московской области, партнер юрфирмы МЭФ LEGAL Вадим Зарипов отметил, что Конституционный Суд сделал целый ряд важных выводов в этом деле. «Он констатировал правовую дефектность обжалованных норм и поручил законодателю установить универсальные переходные положения. Суд также признал, что автоматическое и безусловное повышение цены длящегося договора при повышении НДС, если у покупателя нет права на вычет, недопустимо. Кроме того, КС исключил абсолютизацию и юридизацию теоретических представлений о косвенности и перелагаемости НДС. Также он подтвердил, что стороны своим соглашением фактически могут перераспределять налоговую нагрузку. Полагаю, решение КС не ставит точку в этом вопросе, а лишь активизирует профессиональную дискуссию о соотношении цены и НДС. Также Суд фактически ввел в оборот правило 50/50. Оно будет постепенно внедряться в практику и использоваться цивилистами и судами в случаях, когда вынести решение в пользу лишь одной из сторон затруднительно. Например, в делах о распределении расходов, возмещении убытков и т.п.», – полагает он.
Эксперты «АГ» оценили выводы Суда
Налоговый юрист, налоговый консультант Константин Чупырь поддержал выводы КС РФ со ссылкой на то, что его постановление – это компромиссный судебный акт, подразумевающий справедливое распределение налогового риска. «КС пришел к компромиссному решению, признав правоту обеих сторон. С одной стороны, заказчик прав в том, что при отсутствии в договоре условия об изменении цены он не обязан автоматически доплачивать НДС – цена остается твердой. Это справедливо особенно для государственных закупок, где заказчик часто не может принять НДС к вычету. С другой стороны, Суд признал недопустимую правовую неопределенность для продавца: законодатель предоставил налоговую льготу (0% НДС на иностранное ПО), продавец честно заключил долгосрочный договор, рассчитывая на эту льготу, а затем государство внезапно отменило льготу и ввело 20% НДС. Продавец оказался в ловушке – налог платить обязан, но право требовать доплату от покупателя не имеет, что грозит ему убытками», – отметил он.
Поэтому КС, по словам эксперта, установил временное правило справедливого распределения: когда налоговое изменение лишает продавца прибыли в коммерческих или государственных контрактах, где покупатель не может принять НДС к вычету, продавец может потребовать через суд возмещение половины возникшего НДС, а оставшуюся половину платит сам с учетом природы НДС. «Это временное решение закрывает пробел в законодательстве до тех пор, пока законодатель не установит четкие переходные правила для таких ситуаций, но, правда, убытки понесут обе стороны. Наверное, лучше бы, если бы стороны расторгли договор. Суд признал, что существующие нормы Гражданского и Налогового кодексов создают неконституционную неопределенность, вынуждая продавца нести весь налоговый удар за свой счет при честном исполнении договора. Соглашусь, сложившаяся ситуация по этому вопросу противоречива и требует разъяснений и пересмотра судебного дела заявителя», – заключил Константин Чупырь.
Адвокат, партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова пояснила, что в действующем законодательстве нет прямого ответа на вопрос, что делать сторонам договоров, если при заключении договора операция, им предусмотренная, НДС не облагалась или налог был меньше, а при исполнении стала облагаться или налог вырос. «Что делать в такой ситуации: продавец может предъявить соответствующую сумму НДС покупателю или же должен нести внезапно увеличившееся налоговое бремя сам? В контексте изменения налоговой ставки по НДС с 1 января 2026 г. этот вопрос приобретает особую актуальность. И раз уж дело Банка ВТБ с обсуждением именно этого вопроса дошло до КС РФ, ожидалось, что он установит четкие правила игры в такой ситуации, которые налогоплательщики смогут использовать в том числе и при грядущих изменениях в законодательстве», – считает она.
Как заметила эксперт, КС признал проблему и прямо указал, что пробел в праве – налицо и препятствует реализации конституционных прав и свобод, включая право собственности, а его устранение приобретает конституционное значение и требует адекватных мер реагирования. «В свете этого КС РФ вполне недвусмысленно намекает законодателю, что в изменяющих налогообложение законах неплохо было бы устанавливать для таких случаев переходные положения, ну а раз уж их нет – федеральному законодателю надлежит внести в действующее правовое регулирование изменения и устранить выявленный пробел в правовом регулировании. При этом речь должна идти об устранении пробела по отношению ко всем аналогичным обстоятельствам», – полагает адвокат.
Особое внимание эксперт обратила на то, как предлагается решать поставленный вопрос сейчас. Она пояснила, что поставщик вправе обратиться в суд с требованием об увеличении цены в пределах половины приходящейся на соответствующую операцию суммы налога, которая уплачивается в бюджет, если дальнейшее исполнение длящегося договора лишает его того, на что он был вправе рассчитывать при заключении этого договора, в том числе влечет имущественные потери, а покупатель, не имеющий права воспользоваться налоговым вычетом, отказался изменить договор или расторгнуть его: «То есть часть возникших в связи с изменением налогообложения убытков поставщик сможет “отбить”, но – только часть. При этом цена, согласованная в длящемся договоре с физлицом, не может быть изменена, за исключением случаев, когда физлицо при заключении и исполнении договора осуществляет предпринимательскую деятельность. Тем самым Суд обеспечивает интересы физлиц, которые вроде бы не должны пострадать от повышения налогов, но, увы, изменение цен, конечно, случится, но формально не будет связано с изменениями в налогообложении».
Как заметила Екатерина Болдинова, КС напоминает, что вопрос об увеличении цены применительно к отношениям, связанным с закупкой товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд, разрешается с учетом особенностей, установленных законодательством о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд. «Сказанное во всяком случае не предполагает уменьшения суммы НДС, уплачиваемой поставщиком в бюджет. На мой взгляд, это едва ли не главная идея постановления КС. В итоге явной победы ни той, ни другой стороны, как мне видится, не получилось. Но хорошая новость состоит в том, что “не за горами” изменения в законодательство, которые решат спорный вопрос окончательно», – заключила она.
