21 января Верховный Суд рассмотрел спор между налогоплательщиком и инспекцией о порядке включения в расходы по налогу на прибыль убытков, понесенных в ходе прошлых периодов, которые в свое время не вошли в состав налоговых вычетов по НДС и привели к переплате налога.
Общество «СБСВ-КЛЮЧАВТО Минеральные воды» заявило к вычету суммы входящего НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по гарантийному ремонту, полагая, что имеет на это право согласно п. 4 ст. 170 НК РФ.
По результатам выездных налоговых проверок за 2008–2010 гг. и 2011–2012 гг. применение налоговых вычетов было признано необоснованным, поскольку доля расходов общества на осуществление необлагаемых операций в общей величине расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) превысила пороговое значение, установленное п. 4 ст. 170 НК РФ. Вопрос о правомерности применения налоговых вычетов обществом являлся предметом судебного спора с налоговым органом и получил разрешение в постановлении апелляции по делу № А63-12167/2012, которая отказала в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налоговой инспекции, принятого по результатам проверки за 2008–2010 гг.
При исчислении налога на прибыль за 2013 и 2014 гг. общество включило в состав внереализационных расходов выявленные в текущем налоговом периоде убытки прошлых лет на сумму 7,5 млн руб. После проведения выездной проверки налогоплательщика за этот период межрайонная инспекция ФНС РФ № 9 по Ставропольскому краю составила акт и приняла решение о привлечении его к ответственности.
Налоговый орган посчитал, что общество необоснованно включило в расходы такие затраты, поскольку они представляют собой суммы входящего НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по гарантийному ремонту транспортных средств, освобожденным от налогообложения согласно подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. Эти суммы должны были не приниматься к вычету при исчислении НДС, как это ранее сделало общество, а подлежали учету в стоимости товаров (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль согласно п. 2 ст. 170 НК РФ. Указанные суммы следовало отражать в периодах осуществления таких затрат – в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2010–2012 гг. В результате инспекция доначислила обществу налог на прибыль на сумму 1,5 млн руб.; 10,5 тыс. руб. пеней, а также штраф за неполную уплату налога в размере 425 тыс. руб.
После безуспешной попытки обжалования этих решений в вышестоящий налоговый орган общество обратилось в арбитражный суд, который отказал в удовлетворении заявленных требований. Апелляция и кассация поддержали решение суда первой инстанции. Со ссылкой на ст. 272 НК РФ суды указали, что расходы должны были учитываться в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относились. Они также отклонили довод налогоплательщика о наличии у него права на исправление ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль за предыдущие периоды, в периоде их выявления, отметив, что такое право может применяться только в тех ситуациях, когда период совершения ошибки (искажения) определить невозможно.
Кроме того, суды отметили, что право на перерасчет налоговой базы в текущем налоговом периоде может быть реализовано, если допущенная в предыдущих налоговых периодах ошибка привела к излишней уплате налога. Также они пришли к выводу о том, что общество не подтвердило то обстоятельство, что ранее соответствующие суммы входящего НДС не учитывались им при исчислении налога на прибыль в 2010–2012 гг.
В этой связи налогоплательщик направил кассационную жалобу в Верховный Суд РФ, ссылаясь на существенные нарушения норм материального права.
Изучив обстоятельства дела № А32-37022/2017, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ вынесла Определение № 308-КГ18-14911, которым отменила судебные акты нижестоящих инстанций и направила его на новое рассмотрение.
Коллегия, со ссылкой на абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ отметила, что ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондирует право налогоплательщика при обнаружении в поданной им налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, внести необходимые изменения в нее и представить в налоговый орган уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Такой подход был закреплен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 сентября 2008 г. № 4894/08: расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ и только в случае неизвестности периода возникновения расходов. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ.
Верховный Суд пояснил, что начиная с 1 января 2009 г. в новой редакции НК РФ за налогоплательщиком закреплялось право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором были выявлены ошибки (искажения), если они привели к излишней уплате налога. Смысл этой нормы состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, которая привела к переплате последнего в бюджет, не имеет негативных последствий для казны.
Соответственно, допустимо ее исправление не путем подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек трехлетний срок возврата (зачета) переплаты. Данная правовая позиция была отражена в Определении ВС РФ от 19 января 2018 г. № 305-КГ17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ № 2 за 2018 г.
При этом Верховный Суд отметил, что сама по себе ситуация, при которой соответствующие расходы не были учтены в периоде их возникновения, свидетельствует об ошибке, допущенной при исчислении налога на прибыль, в виде неправильного отражения фактов хозяйственной деятельности, что привело к излишней уплате налога. В свою очередь, учет расходов, относящихся к прошлым периодам, при исчислении налога за текущие налоговые периоды в 2013–2014 гг. объективно свидетельствует об исправлении обществом ранее допущенной ошибки (искажения).
При этом ВС отметил, что суды не установили обстоятельств, указывающих на наличие у общества непогашенной недоимки по налогу на прибыль за 2010–2012 гг. в соответствующем размере, препятствующей перерасчету налоговой базы в периоде выявления ошибки. Недопустима ситуация, когда налогоплательщик не может учесть понесенные затраты на оплату НДС в цене приобретенных товаров ни при исчислении НДС, ни при исчислении налога на прибыль только по той причине, что они заявлены в налоговой декларации за текущий налоговый период, а не в уточненной декларации за предыдущие периоды.
В этом случае баланс частных и публичных интересов обеспечивается следующим: налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган вправе в полном объеме проверить их обоснованность, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных выездной налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения убытков, переносимых на будущее (п. 2 ст. 283 НК РФ и Постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. № 3546/12). Кроме того, Суд отметил, что в ходе выездной проверки текущих налоговых периодов мог быть проверен и вопрос о повторном учете расходов, чего, однако, сделано не было.
Комментируя позицию ВС, ведущий юрист Группы правовых компаний «ИНТЕЛЛЕКТ-С» Марина Байкова отметила, что Судебная коллегия по экономическим спорам встала на сторону налогоплательщика, в очередной раз обратив внимание судов и налоговиков на наличие у него права произвести в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога в случае, когда выявлена ошибка исчисления за предыдущие периоды.
«При этом Суд напомнил, что в силу закона такое право налогоплательщика не является безусловным, в связи с чем необходимо проверять несколько обстоятельств при проведении проверок и последующем оспаривании решений налоговых органов, что ни налоговым органом, ни нижестоящими судами не было сделано», – отметила эксперт. По ее мнению, ВС продолжает придерживаться ранее выработанного подхода в практике применения абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ, что, безусловно, повышает шансы налогоплательщика отстоять свою правоту на стадии проведения проверки налоговым органом.
Старший юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Андрей Белик также считает, что судебный акт является гармоничным продолжением курса по трактовке ст. 54 НК РФ, который Верховный Суд обозначил еще год назад в Определении от 19 января 2018 г. № 305-КГ17-14988. Эксперт отметил, что территориальные налоговые органы несколько исказили выводы указанного определения: зачастую инспекции отказывали налогоплательщикам в учете в составе расходов текущего периода затрат, понесенных ранее на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, ссылаясь на то, что плательщик не доказал, что соответствующие затраты ранее им не включались в состав расходов. Еще одним фактором становилось то, что период совершения ошибки не входит в проверяемый период – тогда налоговый орган не может проверить факт излишней уплаты налога.
Андрей Белик с сожалением отметил, что некоторые окружные суды поддерживали такую позицию: «Именно по одному из таких дел Верховный Суд РФ и высказался в комментируемом определении, указав на незаконность соответствующих аргументов налогового органа и судов нижестоящих инстанций. Указанное дело однозначно будет позитивно воспринято бизнес-сообществом и налоговыми специалистами, поскольку в полной мере отражает реальную волю законодателя в части применения ст. 54 НК РФ и соответствует базовым принципам налогообложения».