Ахиллесова пята налогового законодательства

В 2014 г. Федеральная палата адвокатов РФ создала группу экспертов, выступающих с комментариями законодательства и судебной практики в ведущих российских СМИ. С некоторыми из этих публикаций можно ознакомиться на сайте fparf.ru. Специально для читателей «АГ» эксперты ФПА РФ разъясняют сложные ситуации, возникающие в правоприменительной практике.

Налогоплательщик – физическое лицо заключил в 2013 г. договор купли-продажи квартиры, находившейся в его собственности менее трех лет. По условиям договора часть оплаты налогоплательщик получил от покупателя в 2013 г.; оставшаяся часть была перечислена ему в 2014 г. со специального счета, открытого на имя покупателя на основании федеральной программы по субсидированию приобретения жилья. Сумма, полученная налогоплательщиком в 2013 г. от покупателя квартиры, меньше предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ вычета в размере одного миллиона рублей, которым налогоплательщик вправе воспользоваться применительно к доходам, полученным от продажи квартиры, находившейся в его собственности менее трех лет.

Налоговый орган, проведя проверку налоговой декларации налогоплательщика за 2013 г., доначислил налогоплательщику налог исходя из полной величины стоимости квартиры, которую налогоплательщик должен был получить в связи с продажей. Кроме того, налоговый орган указал, что перенос налогового вычета применительно к доходам от продажи в 2013 г. квартиры, полученным в 2014 г., не допускается. Правомерен ли подход налогового органа?
 
Момент формирования налоговой базы
Налоговым законодательством специально не установлен порядок учета дохода физических лиц от продажи имущества в случаях, когда налогоплательщик получает такой доход на условиях рассрочки в разных налоговых периодах. Не установлено налоговым законодательством и каких-либо особенностей определения доходов, полученных в виде оплаты, произведенной за счет субсидий по государственным программам на приобретение жилья. Таким образом, при определении момента формирования налоговой базы необходимо руководствоваться общими правилами главы 23 НК РФ. По общему правилу, установленному подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, датой получения дохода в денежной форме признается день выплаты дохода. Пункт 1 ст. 210 НК РФ включает в состав налоговой базы по НДФЛ доходы, которые получены налогоплательщиком или право на распоряжение которыми у него возникло.

В отличие от правил определения налоговой базы по налогу на прибыль, для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, порядок формирования налоговой базы не устанавливает обязанности или возможности рассчитывать налоговую базу по методу начисления, исходя из момента перехода права собственности на товар, а не фактического поступления денежных средств.

Иными словами, общими положениями главы 23 НК РФ не установлено иных критериев для определения момента формирования налоговой базы, помимо получения дохода или права на распоряжение этим доходом. Применительно к получению денежных средств в безналичной форме такой момент определяется фактом зачисления денежных средств на банковский счет налогоплательщика.

Налоговым периодом по НДФЛ, согласно ст. 216 НК РФ, является календарный год, по итогам которого, на основании п. 3 ст. 225 НК РФ, формируется налоговая база. Таким образом, доход налогоплательщика от продажи недвижимого имущества должен определяться в том календарном году, в котором этот доход им фактически получен.

Таким образом, позиция налогового органа, согласно которой доходы от продажи недвижимого имущества должны в полном объеме, исходя из условий договора купли-продажи, включаться в налоговую базу того периода, в котором заключен договор купли-продажи, не основана на положениях НК РФ. Такой подход противоречит также и принципу установления налога с учетом фактической возможности его уплаты, который провозглашен в п. 1 ст. 3 НК РФ. Очевидно, что в рассматриваемом случае у налогоплательщика на конец налогового периода не возникло право на распоряжение той частью дохода, которая причитается ему к получению в следующем календарном году. Соответственно, не сформировалась и имущественная база для уплаты налога. Аналогичный подход сформирован и в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 13 августа 2013 г. № 03-04-07/32771. Такой же подход предложен ФНС РФ применительно к моменту определения дохода от продажи ценных бумаг (письмо ФНС РФ от 25 декабря 2013 г. № БС-3/23409@). Применительно к моменту возникновения дохода физических лиц от прощения долга, например, такая же позиция поддержана и судебной практикой (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 августа 2013 г. по делу № А65-2500/2013).