Действительная стоимость доли: нюансы определения

Как ранее писала «АГ», Госдума приняла в первом чтении законопроект № 960728-8, уточняющий в Налоговом кодексе РФ порядок определения налоговой базы по УСН при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью. Поправки разработаны во исполнение Постановления Конституционного Суда РФ от 21 января 2025 г. № 2-П.

Вопрос о наличии либо отсутствии дохода у ООО, находящегося на упрощенной системе налогообложения (УСН), при выплате выходящему из него участнику действительной стоимости принадлежащей ему доли в уставном капитале имуществом долгое время являлся дискуссионным и вызывал споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Судебная практика по этому вопросу была немногочисленной и не единообразной. Минфин России в своих письмах со ссылкой на ст. 38, 39, 248, 249, 250, 251 и 346.15 НК указывал, что передача имущества выбывающему участнику в пределах его первоначального взноса в уставный капитал реализацией не признается, а передача имущества в сумме превышения – признается. Это обусловлено отсутствием в Налоговом кодексе РФ специальных норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при выплате участнику действительной стоимости его доли при выходе из общества.

Представленный законопроект устраняет правовую неопределенность в данном вопросе. В то же время он, на мой взгляд, представляет собой «точечное» решение проблемы. Поясню, почему.

Фактически в законопроекте воспроизведен правовой подход Конституционного Суда, предписавшего внести соответствующие изменения в законодательство. Этот подход заключается в следующем: поскольку общество при выходе участника получает в свое распоряжение встречное предоставление – долю этого участника, у юрлица может возникать экономическая выгода (и соответственно доход), в отношении которой может быть определена рыночная стоимость. При этом КС в Постановлении от 21 января 2025 г. № 2-П отметил отсутствие в Налоговом кодексе определения первоначального взноса, а также положений, однозначно указывающих на наличие объекта налогообложения и порядок определения размера налоговой обязанности. Также было подчеркнуто, что действующее правовое регулирование предусматривает порядок определения действительной (рыночной) стоимости доли общества – в частности, с учетом положений законов об ООО и о бухгалтерском учете, а также Порядка определения стоимости чистых активов, и позволяет установить стоимость чистых активов, приходящихся на соответствующую долю в уставном капитале ООО после ее перехода во владение организации. Однако конкретного порядка расчета дохода КС не привел.

Стоит отметить, что дело, послужившее поводом для вынесения Постановления от 21 января 2025 г. № 2-П, Верховный Суд вернул на новое рассмотрение, по итогам которого АС г. Москвы решением от 17 сентября признал решение инспекции недействительным в части и произвел перерасчет налоговых обязательств, рассчитав доход на основании данных бухгалтерского баланса общества.

Авторы законопроекта, руководствуясь указанием Конституционного Суда, ограничились исключительно дополнением ст. 346.17 НК «Порядок признания доходов и расходов» пунктом, предусматривающим, что при передаче (отчуждении) имущества налогоплательщиком – обществом с ограниченной ответственностью в счет выплаты действительной стоимости доли (части доли) вышедшему из общества участнику доходом такого налогоплательщика признается действительная стоимость доли (части доли), в счет получения которой передано (отчуждено) имущество, определяемая в установленном порядке на день, следующий за днем отчуждения имущества (перехода права на него).

Однако за рамками законопроекта остались ряд других вопросов. Например, указав, что действительная стоимость доли определяется «на день, следующий за днем отчуждения имущества (перехода права на него)», разработчики поправок не учли положения Закона об ООО¹ о том, что действительная стоимость доли, причитающейся к выплате участнику при выходе из общества, – это стоимость чистых активов по последнему бухгалтерскому балансу, пропорциональная размеру доли (ст. 14 и 23), и порядок формирования бухгалтерского баланса. В перспективе вопрос о том, какие данные использовать для расчета дохода, может стать поводом для споров.

Кроме того, остался неучтенным вопрос об отсутствии в налоговом законодательстве определения первоначального взноса участника ООО. В силу гражданского законодательства, его основных положений об уставном капитале хозяйственного общества первоначальный взнос («оплата уставного капитала») фактически может не совпадать с номинальной стоимостью доли. Правоприменительная практика под первоначальным взносом понимает взнос участника в уставный капитал общества². Представляется целесообразным закрепить это определение непосредственно в Налоговом кодексе, что сократило бы количество спорных ситуаций и способствовало единообразному толкованию терминов налогоплательщиками и налоговыми органами. Такое регулирование было бы актуальным не только для организаций, применяющих УСН, но и для налогоплательщиков, на которых распространяется общая система налогообложения, так как термин «первоначальный взнос» используется также применительно к операциям, облагаемым НДС и налогом на прибыль.

Стоит также отметить, что в законопроекте доходы не увязаны с расходами. Возможно, причина в том, что позиция Конституционного Суда не затрагивает расходную часть. Однако в этой части также есть неопределенность. Например, в случае последующей продажи указанной доли у общества действительно может возникать доход. Но при УСН (доходы) расходы учитывать нельзя, а при УСН (доходы минус расходы) перечень расходов закрытый, и подобные расходы в нем не поименованы. То есть общество, понеся расходы в виде стоимости имущества, переданного выходящему участнику в счет выплаты действительной стоимости доли, учесть эти расходы не сможет, однако при общей системе налогообложения можно учесть в расходах остаточную стоимость имущества.

Так, Минфин России разъяснил (Письмо от 5 ноября 2019 № 03-03-06/1/84931), что выбытие амортизируемого имущества в счет оплаты действительной стоимости доли в уставном капитале при выходе участника из общества признается реализацией. Доход от такой операции можно уменьшить на остаточную стоимость амортизируемого имущества. Таким образом, прибыль в рассматриваемой ситуации формируется как разница между действительной стоимостью доли участника ООО и стоимостью выбывающего имущества общества по данным налогового учета.

Кроме того, в ряде писем Минфин предлагает рассматривать стоимость имущества, переданного вышедшему из общества участнику в оплату действительной стоимости доли, в качестве расходов общества на приобретение этой доли³. При этом по общему правилу согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. То есть ООО при реализации (продаже) доли, ранее полученной от вышедшего участника, вправе уменьшить доходы от реализации данной доли на расходы по ее приобретению.

Отсутствие аналогичных правил для ООО на УСН («доходы минус расходы») ставит такие общества в худшее положение по сравнению с обществами, применяющими общую систему налогообложения. При этом для УСН («доходы минус расходы») предусмотрена возможность учитывать в составе расходов, например, амортизационные отчисления (в особом порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК). В связи с этим полагаю справедливым предусмотреть для таких налогоплательщиков возможность либо учитывать в составе расходов остаточную стоимость амортизируемого имущества, либо уменьшить доходы на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, при дальнейшей реализации доли вышедшего участника, перешедшей к обществу, по аналогии с правилами для общей системы налогообложения.

Также, на мой взгляд, стоит рассмотреть вопрос применения аналогичной нормы к ликвидации общества, так как данная проблема касается и распределения имущества ликвидируемого общества. Логика, заложенная в законопроекте, представляется применимой и к такой ситуации.