Термин buyback (от. англ. «обратный выкуп») в российской практике чаще можно встретить в корпоративном праве. Публичные компании регулярно совершают эту операцию для повышения своей капитализации. Выкуп собственных акций одна из распространенных форм распределения прибыли. Однако сложно представить экономическую цель обратного выкупа акций для непубличной компании.
Дело АО «Мельник» по своей сути первое, в котором обратный выкуп акций был переквалифицирован как распределение дохода.
По результатам налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что АО «Мельник» под видом обратного выкупа акций, используя договор купли-продажи ценных бумаг (данный вид дохода не облагается налогом), осуществило выплаты, предусмотренные подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, не удержав в качестве агента налог с доходов, полученных единственным акционером в результате распределения прибыли общества в 2014 г.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ на территории РФ подлежат обложению налогом на прибыль доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений. Ставка налога на прибыль на данный вид доходов установлена в размере 20%.
В качестве обоснования своей позиции в этом деле налоговики использовали доводы о том, что договор от лица основного акционера подписал гражданин, принимавший формальное участие в представлении интересов компании, сделка совершалась под контролем третьего лица, конечный бенефициар в лице АО «Мельник» контролировал счет иностранного акционера, который фактически не вел реальной деятельности и находился в офшорной юрисдикции. Кроме того, АО «Мельник» длительное время не выплачивало дивиденды, накопив существенную сумму для распределения прибыли.
Концепция «фактического права на доход»
В последнее время налоговые органы чаще стали использовать переквалификацию применительно к выплатам доходов за пределы территории Российской Федерации. Тщательнее стали анализироваться фискалами формально не связанные между собой сделки.
Кроме того, по спорам с иностранным элементом налоговые органы регулярно применяют концепцию «фактического права на доход», под которым понимается один из механизмов борьбы с неправомерным применением налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации. Концепция «фактического права на доход» впервые была закреплена в 2015 г. в п. 2 ст. 7 НК РФ. Ее основой является ряд критериев для определения фактического получателя дохода, сформулированных в Письме ФНС России от 17 мая 2017 г. № СА-4-7/9270@. В письме ФНС предлагает анализировать получателей доходов по следующим критериям: самостоятельность принятия решений директорами иностранных компаний; наличие полномочий по распоряжению доходом; осуществление предпринимательских функций; признаки ведения деятельности (персонал, офис, общехозяйственные затраты); получение экономической выгоды от дохода (дальнейшее использование дохода в предпринимательской деятельности); наличие коммерческих рисков в отношении активов; наличие или отсутствие юридических и фактических обязательств по дальнейшему перечислению дохода и наличие системности транзитных платежей по перечислению дохода от лица резидента страны участника соглашения в адрес лица, не имеющего льгот по соглашению.
Налоговые органы анализируют данные аспекты на основании полученной из иностранных юрисдикций дополнительной информации о движении денежных средств между компаниями группы и отчетности компаний. В качестве источников получения доказательств используются коммерческие базы данных, открытые реестры компаний и информация из общедоступных источников.
Таким образом, налогоплательщикам следует уделять больше внимания оценке налоговых рисков подобного характера на стадии планирования сделок, готовить обоснование деловой цели планируемых операций, обеспечивать надлежащее документальное подтверждение.
На мой взгляд, поддержанная судами переквалификация дохода от выкупа акций в доход от распределения прибыли и, как следствие, применение иного порядка налогообложения стали возможными по нескольким причинам.
Во-первых, налогоплательщик не смог опровергнуть доводы налогового органа о том, что форма спорной сделки не соответствует ее содержанию и что преследовалась деловая цель, отличная от получения необоснованной налоговой выгоды.
Во-вторых, подконтрольность всех участников сделки одному физическому лицу в совокупности с кондуитностью одного из участников сделки поставила под сомнение юрисдикцию лица, имеющего фактическое право на доходы, а следовательно, возможность применения международного соглашения об освобождении от двойного налогообложения.
Тем не менее хотелось бы отметить, что сама по себе юридическая переквалификация хозяйственных операций не освобождала налоговые органы от обязанности установить действительный размер налогового обязательства. В деле АО «Мельник» налоговый орган фактически признал российское физическое лицо контролирующим общество и его иностранного акционера. В связи с этим, с учетом положения подп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ и нормы гл. 3.4 НК РФ, возникают вопросы о правомерности возложения обязанности по уплате налога на юридическое, а не физическое лицо, которое, исходя из судебного акта, является налоговым резидентом РФ, и правомерности применения к выплачиваемому доходу ставки 20% вместо ставки налога на доходы физических лиц в размере 13%.
