Движимое или недвижимое?

Проблема квалификации имущества в качестве движимого или недвижимого для целей налогообложения заключается в том, что недвижимое имущество бизнеса – в отличие от движимого – облагается налогом на имущество организаций, при этом критерии разграничения движимого и недвижимого имущества в НК РФ не установлены.

В 2019 и 2021 гг. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ выпустила определения по трем знаковым делам со схожей проблематикой¹. Ключевые выводы позиции ВС сводятся к тому, что налогом на имущество не должны облагаться машины и оборудование, выступавшие движимым имуществом при их приобретении и правомерно (по правилам законодательства о бухгалтерском учете) принятые на учет в качестве отдельных инвентарных объектов. При этом Суд отметил, что существующие в гражданском законодательстве критерии (ст. 130, 133 и 134 ГК РФ) о прочной связи объекта с землей, соединении объектов в сложную вещь для использования по общему назначению и о неделимости объектов не позволяют отграничить инвестиции в обновление производственного оборудования (что характеризует движимое имущество) от создания и улучшения объектов недвижимости.

В то же время, несмотря на указанные позиции Верховного Суда, в отдельных судебных арбитражных округах России с 2021 г. сложилась противоречивая практика, в соответствии с которой любое оборудование, используемое по единому назначению с объектами недвижимости (например, цементная печь, установленная в здании печного цеха), формирует единую сложную вещь, признаваемую недвижимой.

С этой проблемой столкнулись и мы как представители налогоплательщика в деле АО «Себряковцемент», рассмотренном Верховным Судом (Определение от 13 ноября 2024 г. № 306-ЭС24-7822 по делу № А12-10094/2023).

Только в текущем году ВС обратил внимание на формирование в арбитражных судах противоположной практики. На данный момент на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам переданы четыре дела – № А73-513/2023 (по жалобе конкурсного управляющего ООО СП «Аркаим») – рассмотрено в пользу налогоплательщика; № А12-9734/2023 (по жалобе ООО «Лукойл-Экоэнерго») – рассмотрено также в пользу налогоплательщика; № А12-12954/2023 (по жалобе АО «Текскор») – рассмотрение дела назначено на 18 декабря и № А60-10009/2023 (по жалобе ПАО «ОГК-2») – рассмотрение дела назначено на 15 января 2025 г.

Определение ВС по делу АО «Себряковцемент» (№ 306-ЭС24-7822) стало вторым пересмотренным в 2024 г. налоговым спором по вопросу квалификации производственного оборудования для целей налогообложения. Предметом спора стали вращающиеся печи обжига цементного клинкера, введенные в эксплуатацию после модернизации налогоплательщиком производственных линий завода. Три нижестоящие судебные инстанции поддержали позицию налогового органа, указав, что вращающиеся печи входят в состав объекта капитального строительства (цеха обжига), без печей на предприятии невозможно производство цемента. Верховный Суд по итогам рассмотрения жалобы отменил судебные акты и признал решения налогового органа неправомерными, не направляя дело на новое рассмотрение.

По сути, рассматриваемое определение закрепляет подходы, выраженные ВС в Определении по делу ООО СП «Аркаим»:

• налогоплательщики не должны при квалификации имущества для целей налогообложения зависеть от усмотрения налоговых органов и проводимых ими экспертиз и исследований – квалификация должна осуществляться на основании формализованных критериев;
• объект, учтенный в качестве самостоятельного инвентарного объекта основных средств, относящийся к машинам и оборудованию в соответствии с ОКОФ, имеющий срок полезного использования, отличающийся от сроков полезного использования капитальных зданий и сооружений, в которых расположен такой объект, не подлежит обложению налогом на имущество организаций;
• положения ст. 131.1 и 134 ГК о признании совокупности движимых и недвижимых вещей одного производства единым недвижимым комплексом, сложной вещью не имеют правового значения при квалификации имущества как движимого или недвижимого для целей налогообложения;
• факт использования производственного комплекса по общему назначению, предопределенному технологией производства, не является основанием для квалификации всего имущества такого комплекса как единого недвижимого конструктивно сочлененного объекта.

Дело АО «Себряковцемент» содержит несколько отличий, демонстрирующих развитие подхода ВС по делам о квалификации имущества для целей налогообложения.

Во-первых, впервые (в том числе с учетом дел ЗАО «Лесозавод 25», ООО «Юг – Новый Век», ООО «Минеральная вода “Ачалуки”») предметом спора, рассмотренного СКЭС ВС, являлось крупногабаритное оборудование – печи превышают несколько метров в диаметре и несколько десятков метров в длине. Не принимая во внимание аргументы о порядке бухгалтерского учета такого имущества, доказывание движимого характера подобного оборудования в суде непросто с точки зрения эмоциональной составляющей спора, когда предметом оспаривания становится по-настоящему массивное, крупное оборудование.

Во-вторых, Верховный Суд обратил внимание, что капитальные здания и сооружения, введенные в эксплуатацию вместе со спорными печами (по сути, опоры под печи), выполняют вспомогательную, обслуживающую функцию по отношению к ним. Несмотря на позицию налогового органа, в соответствии с которой печи входят в состав объекта капстроительства (цеха обжига) вместе с капитальными опорами, Суд заметил, что именно печи являются основным имуществом цеха обжига, тогда как капитальные опоры лишь обеспечивают возможность эксплуатации печей. В такой ситуации, как пояснил ВС, отсутствуют основания для квалификации подобного оборудования в качестве части капитальных опор; оборудование выступает самостоятельным инвентарным объектом основных средств – движимым имуществом.

В то же время нельзя не отметить, что некоторые особенности дела, позиция в отношении которых могла бы послужить развитию правоприменительной практики по аналогичным спорам, остались без оценки Верховного Суда. В частности, ВС не прокомментировал ссылки налогового органа на вхождение спорного оборудования в состав объекта капстроительства в соответствии с текстом разрешительной документации, предусмотренной градостроительным законодательством (разрешений на строительство, на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию), ограничившись указанием на то, что спорные объекты не являлись объектом капитального строительства в составе зданий и сооружений, в связи с чем оснований для взимания налога на имущество с их стоимости нет. Представляется закономерным распространение подхода ВС, выраженного в отношении ст. 133.1 и 134 ГК, на требования градостроительного регулирования. Поскольку нормы градостроительного законодательства преследуют цели, отличные от целей налогового регулирования, они при квалификации имущества как движимого или недвижимого в налоговом праве не имеют правового значения.

Также остался незатронутым вопрос об определения признаков комплекса конструктивно сочлененных предметов, о наличии которых часто упоминают налоговые органы по аналогичным спорам в попытке доказать «искусственное разделение» объекта основных средств в бухгалтерском учете. Для развития практики важно, чтобы Верховный Суд прямо указал на необходимость нижестоящих судов исследовать критерии комплекса конструктивно сочлененных предметов, установленные п. 10 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (функции предметов, составляющего такой комплекс, общие приспособления и принадлежности, общее управление, единый фундамент).

Наконец, ВС не выразил свою позицию относительно возможности признания некапитальных сооружений движимым имуществом для целей налогообложения. Приведенная в определениях по делам ООО СП «Аркаим» и АО «Себряковцемент» цитата из ОКОФ относительно объектов, отнесенных к группировке «Сооружения», подразумевает, что «сооружения являются объектами, прочно связанными с землей». Подобный подход ставит под сомнение возможность признания движимым имуществом некапитальных (сборно-разборных, быстровозводимых) объектов, квалифицированных по ОКОФ в качестве сооружений. В то же время в определениях по делам ООО «Минеральная вода “Ачалуки”», ООО «Юг – Новый Век» Верховный Суд подчеркнул необходимость разграничивать инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений и инвестиции в создание (улучшение) объектов недвижимости – зданий и капитальных сооружений.

Исключение машин, оборудования и иного некапитального имущества из состава объектов, облагаемых налогом на имущество организаций, является законным способом повышения налоговой эффективности для бизнеса. До сих пор перспективы применения этого способа (вероятность спора с налоговым органом) сильно зависели от формирования судебной практики в регионе спора, даже несмотря на содержание определений по делам ЗАО «Лесозавод 25», ООО «Минеральная вода “Ачалуки”», ООО «Юг – Новый Век». Представляется, что ВС посредством пересматриваемых в 2024 г. налоговых споров стремится окончательно определить вектор развития судебной практики по этому вопросу, не допустить роста количества однотипных разбирательств.

Тем не менее не исключено, что дела ООО СП «Аркаим» и АО «Себряковцемент» не смогут полностью предотвратить возникновение аналогичных споров. Еще в 2019 г., после благополучного разрешения спора по делу «Лесозавод-25», мы как представители налогоплательщика надеялись, что правовая позиция Верховного Суда позволит решить проблему квалификации имущества. Теперь, спустя пять лет, стало понятно, что мы недооценили инертность правоприменительной практики. Как показывает наш опыт, налоговые органы могут продолжать доначислять налог на имущество в отношении технологического оборудования, аргументируя тем, что по указанным делам рассмотрены конкретные типы оборудования, выводы по которым не могут быть распространены на иное оборудование других налогоплательщиков.

В связи с этим ожидаем определения ВС по делам № А12-12954/2023 (по жалобе АО «Текскор») и № А60-10009/2023 (по жалобе ПАО «ОГК-2»). Также надеемся, что Верховный Суд обратит внимание на кассационную жалобу ПАО «Мосэнерго» по делу № А40-111087/2021 (решается вопрос о передаче жалобы на рассмотрение СКЭС). Хочется верить, что результат их рассмотрения позволит поставить точку в споре относительно критериев квалификации имущества для целей налогообложения.