В ходе практической деятельности я столкнулся с проблемой неопределенности в вопросе толкования правовой природы денежных средств, уплаченных налогоплательщиком во исполнение нормативного правового акта, признанного впоследствии недействующим. В частности, денежные средства, перечисленные в качестве исполнения налоговой обязанности, признанной затем отсутствующей, следует считать излишне уплаченными или излишне взысканными?
Как ранее писала «АГ», 19 июня 2023 г. Верховный Суд РФ вынес Определение № 305-ЭС23-2253 по делу № А40-16745/2022, в котором разъяснил порядок взыскания процентов за переплату налога на имущество организаций при признании действий или актов органов властей незаконными.
Однако до публикации данного определения решением Арбитражного суда г. Москвы от 29 мая 2023 г. по делу № А40-23943/2023 было в полном объеме удовлетворено исковое заявление с аналогичным предметом спора, в котором я являлся представителем истца (общества-налогоплательщика). Апелляционным постановлением от 24 августа 2023 г. решение первой инстанции было оставлено без изменения; тем самым впервые, насколько мне известно, был закреплен благоприятный для налогоплательщика подход, сформированный по подобного рода делам.
Суть спора состояла в следующем. Общество, являясь собственником здания, с 2019 по 2022 г. применяло упрощенную систему налогообложения и уплачивало налог на имущество, налоговая база по которому определялась как его кадастровая стоимость.
Полагая, что здание незаконно включено в перечень объектов налогообложения, общество обратилось в суд с административным исковым заявлением об исключении здания из перечня за указанные периоды. Исковые требования были удовлетворены .
Поскольку налог и пени уплачивались не вследствие наличия действительной обязанности по их уплате, а в результате незаконных действий (бездействия) госорганов, общество обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о возврате сумм излишне взысканных денежных средств (п. 5 и 9 ст. 79 НК РФ в ред. до 1 января 2023 г.).
Налоговый орган удовлетворил требование о возврате уплаченных сумм по налогу на имущество за все периоды (2019–2022 гг.). Однако вопреки приведенному ранее законоположению отказал в удовлетворении следующих требований.
- о возврате взысканных пеней;
- об уплате процентов за пользование денежными средствами на сумму излишне взысканного налога и излишне взысканных пеней
С целью защиты своих прав и законных интересов общество обратилось в суд.
Противоречивость (конфликтность) ситуации заключалась в том, что до настоящего времени отсутствовала практика уплаты налоговым органом в пользу налогоплательщика процентов за пользование денежными средствами, перечисленными в связи с исполнением нормативного правового акта, признанного впоследствии недействующим. В подобных случаях налоговый орган последовательно отстаивал ту позицию, что со стороны налогоплательщика осуществлена именно излишняя уплата сумм налога (т.е. добровольная), а не их излишнее взыскание. В качестве обоснования данного тезиса подчеркивалось, что платежи совершались обществом самостоятельно, а не по требованию налогового органа или акту налоговой проверки и не списаны со счета общества по решению налогового органа.
Однако с такими доводами, на мой взгляд, невозможно согласиться, так как основанием для излишнего поступления налогов в бюджет послужил незаконный нормативный правовой акт в сфере налогообложения, а значит, спорные суммы налогов должны рассматриваться как излишне взысканные с начислением процентов по соответствующим правилам.
Важно отметить, что субъект налоговых правоотношений, самостоятельно исполнивший решения госорганов, как законопослушный участник налоговых правоотношений не может быть поставлен в условия, худшие, нежели субъект, решения налоговых органов в отношении которого исполнялись принудительно. Иное приводило бы к отступлению от конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ). Более того, уполномоченные госорганы и должностные лица, совершая властно-обязывающие действия, должны внимательно и ответственно подходить к принятию правоприменительных актов. При этом бремя неблагоприятных последствий ошибочных решений и действий уполномоченных органов и должностных лиц не может возлагаться на добросовестного участника правоотношений.
Примечательно, что в качестве одного из доказательств, свидетельствующих об излишнем взыскании денежных средств, а не их излишней уплате, мной было указано на взыскание с общества пеней (!) за неуплату/несвоевременную уплату суммы налога в установленные законодательством сроки. Поскольку пени выступают мерой государственного принуждения, обеспечивающей реализацию публичного интереса в своевременном поступлении суммы налога в бюджет, приведенный довод дополнительно подтверждал позицию об излишнем взыскании налоговым органом денежных средств с налогоплательщика.
Ключевым в разрешении данной категории споров необходимо признать тот факт, что налог в принципе был установлен незаконно, тогда как способ исполнения налоговой обязанности – самостоятельно либо вследствие принуждения – правового значения не имеет. Иное противоречило бы требованиям правовой определенности и поддержания доверия к закону и действиям государства.
В заключение добавлю, что поскольку исполнение нормативного правового акта, признанного впоследствии недействующим, повлекло излишнее поступление налогов в бюджет и причинило обществу-налогоплательщику имущественный вред, связанный как с невозможностью использования денежных средств в этот период по своему усмотрению, так и с инфляционным обесцениванием неправомерно изъятых сумм, такие обстоятельства равнозначны действиям налоговых органов по принудительному взысканию денежных средств. Обязанностью государства является компенсация данного вреда посредством выплаты процентов на сумму излишне взысканного налога (п. 5 ст. 79 НК в ред. до 1 января 2023 г.). Иное противоречило бы конституционному императиву о необходимости возмещения вреда, противоправно причиненного в связи с осуществлением государственной деятельности в различных ее сферах (ст. 2, 18, 45, 48 и 53 Конституции), что – при прочих равных условиях – подразумевает наименее обременительный для лица, пострадавшего от действий (бездействия) госорганов, порядок возмещения.
