Уходящий год, на мой взгляд, запомнится профессиональному сообществу в том числе как период радикальных изменений в деятельности Верховного Суда РФ, а также нестабильности правоприменительной практики по отдельным категориям споров. Одним из ярких примеров такой нестабильности является кардинальное изменение подхода ВС к вопросу так называемого налогово-арестного залога.
Еще недавно, анализируя Определение СКЭС ВС от 11 июля 2025 г. № 306-ЭС24-23083 (2) по делу № А72-19547/2022 Инзенского деревообрабатывающего завода, эксперты говорили о защите прав инвесторов и развитии гражданско-правовых отношений. Однако Разъяснение Президиума ВС от 19 ноября, представленное в форме «вопрос – ответ», о применении налогового ареста в банкротстве (далее – Разъяснение) изменило сформированный подход, предоставив налоговым органам абсолютный приоритет.
Чтобы понять глубину изменений, вернемся к позиции, сформулированной Судебной коллегией по экономическим спорам ВС летом 2025 г. В рамках дела № А72-19547/2022 рассматривалась классическая коллизия: налоговый орган, наложивший арест на имущество должника в административном порядке, претендовал на статус залогового кредитора в деле о банкротстве.
Позиция СКЭС ВС, изложенная в Определении от № 306-ЭС24-23083 (2), безупречна с точки зрения цивилистической догматики. Суд указал, в частности, что правовое регулирование несостоятельности имеет основной целью обеспечение максимального удовлетворения требований кредиторов при соблюдении принципов равенства, очередности и пропорциональности. Коллегия справедливо заметила, что если один из кредиторов получает преимущество за счет других без объективных причин, это нарушает баланс интересов и уменьшает конкурсную массу, доступную для остальных. Ключевым аргументом такой позиции стало то, что сохранение залогового приоритета для «обычного» (договорного) залога оправдано экономически: это стимулирует кредитование и привлечение инвестиций. В свою очередь, в случае с залогом, возникшим из административного ареста, такие задачи не реализуются, поскольку арест обеспечивает уже возникшее (рассмотренное судом или начисленное) обязательство, а не стимулирует оборот.
Более того, Верховный Суд прямо указал, что налоговые обязательства не существуют сами по себе – они являются следствием гражданского оборота и должны следовать судьбе гражданско-правовых обязательств, охватываясь тем же уровнем защиты. Было отмечено, что предоставление кредитору преференций только за его процессуальную активность (успел наложить арест) противоречит природе конкурсных отношений.
По сути, Определение ВС № 306-ЭС24-23083 (2) стало логическим продолжением заложенных еще в 2017 г.1 правовых позиций, согласно которым арестный залог не дает приоритета в банкротстве.
Как справедливо отмечал Сергей Будылин, такой подход предотвращал «гонку кредиторов», которые, опасаясь арестов, стремились бы как можно скорее подать на банкротство должника.
Осенью ситуация стала развиваться в неожиданном направлении. Почти одновременно – 25 и 26 сентября – ВС зарегистрировал надзорную жалобу ФНС и надзорное представление Генпрокуратуры. 7 ноября дело истребовал Президиум ВС, что само по себе – редчайшее событие, а 24 ноября ФНС заявила ходатайство о возвращении надзорной жалобы без рассмотрения по существу, которое было удовлетворено.
Основанием для отзыва надзорной жалобы стало утверждение 19 ноября Президиумом ВС Разъяснения в форме ответа на вопрос.
Содержание этого документа прямо противоположно выводам, изложенным в Определении № 306-ЭС24-23083 (2) четырьмя месяцами ранее.
Так, в ответе на вопрос утверждается, что арест, наложенный налоговым органом, порождает залог в силу закона на основании п. 2.1 ст. 73 НК РФ. Следовательно, требования налогового органа в деле о банкротстве должны устанавливаться как обеспеченные залогом.
Логика Разъяснения строится на следующих тезисах:
- положения ст. 73 НК прямо указывают на возникновение залога в силу закона, что соотносится со ст. 334.1 ГК РФ и ст. 18.1 Закона о банкротстве;
- при наложении ареста происходит «идентификация и отделение имущества», что подтверждает особый характер прав государства;
- обеспечительные меры и последующее возникновение залоговых прав обусловлены публичными обязательствами и не являются оспоримыми сделками.
Федеральный конституционный закон от 5 февраля 2014 г. № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации» предусматривает полномочие Верховного Суда давать судам разъяснения в целях обеспечения единообразного применения законодательства РФ, но предписывает делать это на основе изучения и обобщения по вопросам судебной практики (п. 1 ч. 7 ст. 2). Однако обсуждаемые разъяснения фактически даны в рамках конкретного дела, минуя процедуру его рассмотрения в судебном заседании.
Ключевой проблемой нового подхода является создание необоснованной дихотомии между «судебным арестом» (в интересах частного кредитора) и «налоговым арестом» (в интересах бюджета).
В соответствии с п. 5 ст. 334 ГК кредитор, в чьих интересах наложен запрет на распоряжение имуществом, обладает правами залогодержателя. Однако судебная практика последовательно исходила из того, что эти права носят процессуальный характер и не трансформируются в материальный приоритет в банкротстве.
В противовес этому правовая позиция, изложенная в Разъяснении, основана на буквальном содержании п. 2.1 ст. 73 НК и исходит из того, что использование в Кодексе формулировки «признается находящимся в залоге ˂...˃ на основании закона» автоматически создает банкротный приоритет.
Однако, как справедливо отмечено в Определении № 306-ЭС24-23083 (2), предусмотренный ст. 73 НК залог является лишь разновидностью залога по смыслу гражданского законодательства. Пункт 5 ст. 334 ГК имеет равную нормативную силу с положениями НК. Попытка придать налоговому аресту большую юридическую силу, чем судебному аресту, является искусственной.
Аргумент Разъяснения об «идентификации и отделении имущества» представляется неоднозначным: любой арест – будь он наложен судебным приставом или судом в порядке обеспечения иска – предполагает идентификацию имущества (составление описи, указание кадастровых номеров и т.д.). В связи с этим ответ на вопрос о том, почему идентификация, проведенная налоговым инспектором, создает «особый характер» прав, а проведенная судом – нет, не лежит в области права.
Особого внимания заслуживает, на мой взгляд, вопрос оспаривания «арестных залогов». В деле «Инзенского деревообрабатывающего завода» конкурсный управляющий пытался признать действия ФНС сделкой с предпочтением по правилам ст. 61.3 Закона о банкротстве, поскольку залог был оформлен в течение шести месяцев до банкротства предприятия.
Суд первой инстанции тогда согласился с управляющим, признав сделку недействительной, так как залог обеспечивал ранее возникшие обязательства. ВС заметил, что поскольку залога в банкротстве не возникает, то и оспаривать нечего, мотивируя отказ в удовлетворении заявления управляющего именно по мотиву отсутствия предмета спора (нет залога – нет предпочтения).
Однако разъяснения в «ответе на вопрос» отменяют и эту позицию – в частности, указано, что применение обеспечительных мер и возникновение залоговых прав обусловлены публичными обязательствами и «сами по себе не являются оспоримыми сделками».
Полагаю, это может повлечь риск негативной для хозяйственного оборота ситуации, когда налоговый орган сможет наложить арест на имущество должника (например, за неделю до банкротства), получить статус залогового кредитора, при этом остальные кредиторы будут лишены права оспорить указанные действия как сделку с предпочтением. С учетом легкости наложения налогового ареста (который не требует судебного санкционирования, а только санкции прокурора) требованиям налоговых органов, по сути, предоставлен абсолютный приоритет.
Практические последствия «налогового разворота» трудно переоценить.
Во-первых, массовое применение ст. 77 НК. Сейчас невозможно представить ситуацию, в которой прокурор отказал бы в санкции на арест имущества налогоплательщика. Представляется, что при первых признаках недоимки налоговые органы будут стремиться зафиксировать активы, опираясь на позицию, изложенную в «ответе на вопрос».
Во-вторых, значительное снижение доли удовлетворения требований необеспеченных кредиторов, которая и так невелика по сравнению с процентом удовлетворения требований залоговых кредиторов.
Полагаю, это может ударить по доступности кредитования. Банки, понимая, что их «твердые» залоги могут быть «размыты» ФНС посредством применения механизма ст. 73 НК, будут закладывать эти риски в процентные ставки или ограничивать финансирование «проблемных» отраслей.
В-третьих, нарушение баланса интересов. В Определении № 306-ЭС24-23083 (2) Верховный Суд справедливо отмечал: налоговый орган накладывает арест фактически в условиях конфликта интересов, выступая и кредитором, и органом власти. Предоставление такому лицу приоритета перед частными кредиторами, которые вынуждены проходить долгие судебные процедуры для получения аналогичных мер, представляется несправедливым.
Изложенное дает основания полагать, что сложившаяся ситуация рано или поздно станет предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ по заявлениям кредиторов, пострадавших от нововведения. Так, на момент подготовки данной публикации Верховным Судом назначено рассмотрение заявления ФНС о пересмотре Определения № 306-ЭС24-23083 (2) по вновь открывшимся обстоятельствам. Пересмотр этого судебного акта оставит для банка – кредитора по делу возможность защитить свое право только посредством обращения в Конституционный Суд, который, впрочем, неоднократно подчеркивал особую значимость налоговых поступлений для обеспечения функций государства.
В заключение отмечу, что не исключено также закрепление приоритета налогового залога непосредственно в Законе о банкротстве.
1 Определение ВС от 27 февраля 2017 г. № 301-ЭС16-16279 по делу № А11-9381/2015.
