Как ранее писала «АГ», Верховный Суд РФ в Определении № 307-ЭС25-11805 по делу № А56-83561/2023 подчеркнул, что недобросовестный налогоплательщик, использовавший теневые ресурсы, не вправе учитывать такие расходы при расчете налога на прибыль организаций.
Общество «Вокфорс» прошло долгий и тернистый путь оспаривания решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Три судебные инстанции поддержали доводы налогоплательщика. Однако Верховный Суд в корне пересмотрел исход спора, приняв новый судебный акт по существу, который несомненно отразится на судебной практике рассмотрения аналогичных дел.
Вкратце напомню суть спора. В проверяемом налоговым органом периоде (2018–2020 гг.) компания осуществляла деятельность по оказанию услуг складирования и хранения, в том числе привлекала подрядные организации. Последние, в свою очередь, направляли своих сотрудников, обеспечивая рабочий процесс. Все спорные контрагенты общества входили в группу, обладая признаками единой подконтрольности. Спорные контрагенты уведомляли миграционные органы о привлечении иностранных работников. За период 2018–2022 г. количество таких уведомлений превысило 3000. При этом официально трудоустроены были только 400 чел. Этот факт впоследствии был установлен в результате анализа справок по форме 2-НДФЛ. Таким образом, налоговый орган посчитал, что хозяйственные отношения общества-налогоплательщика со спорными контрагентами носили «околотеневой» характер, а подрядные сделки выходили за рамки законного хозяйственного оборота.
Налоговая проверка при анализе первичной документации установила признаки фиктивности оформления подрядных отношений, квалифицировав их как направленные на извлечение необоснованной налоговой выгоды. Доначисления налоговым органом НДС и налога на прибыль организаций составили порядка 193 млн руб. Основанием для налоговой недоимки стало нарушение ст. 54.1, а также гл. 21 (по НДС) и 25 (по налогу на прибыль организаций) НК РФ. При апелляционном обжаловании в вышестоящем налоговом органе доначисления были незначительно уменьшены по обоим видам налогов. Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в суд.
Стоит отметить, что оспорить доначисление по НДС налогоплательщик не смог – право на вычет по указанному налогу возникает при строгом соблюдении документооборота и подтверждении несения расходов по деятельности, облагаемой НДС. Налог на прибыль организаций отличается методологией признания расходов. Здесь должна быть строго выполнена норма ст. 252 НК: расходы должны быть документально подтверждены, фактически понесены и экономически обоснованны. В случае претензий налогового органа в процессе проверки по первому критерию выходом может стать налоговая реконструкция, которая альтернативным способом доказывает размер необходимых и экономически обоснованных затрат. Зачастую это расчетный метод реконструкции с рыночным подтверждением цен на ресурсы, чем и воспользовалось общество в рассматриваемом случае.
Правовая позиция налогоплательщика основывалась на расчетном методе налоговой реконструкции. Налогоплательщик в обоснование своих затрат раскрыл размер расходов через оценку трудовых ресурсов, которые были необходимы для извлечения дохода. Отмечу, во всех подобных спорах налоговый орган не оспаривает размер полученного дохода как элемента налогооблагаемой прибыли. Презюмируя достоверное исчисление размера доходной части, налогоплательщики зачастую применяют «базовую гипотезу»: невозможно извлечь доход от предпринимательской деятельности без несения адекватного отрасли размера расходов. Именно этот аргумент стал залогом успешного обжалования решения налоговой инспекции. Общество рассчитало размет расходов на оплату труда, исходя из натуральных показателей (необходимого рабочего времени, норм и т.п.). Таксировка трудовых затрат (перевод в денежный измеритель) была произведена по рыночным ценам. Подход налогоплательщика был принят судами как обоснованный и подтверждающий фактически понесенные, экономически обоснованные затраты. Результат: решение налогового органа оспорено в трех судебных инстанциях.
В кассационной жалобе в Верховный Суд налоговый орган ссылался на нарушение налогоплательщиком норм материального права, касающихся признания расходов для целей расчета налога на прибыль организаций. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС в корне пересмотрела позицию нижестоящих судов. Она прямо указала, что недопустимо признавать расходы для целей налогообложения, которые рассчитаны по результатам фактов хозяйственной жизни, совершенные вне рамок законного хозяйственного оборота. Налогоплательщик в ходе налоговой реконструкции раскрыл такие параметры сделок, которые характеризовали спорных контрагентов как работающих в «теневом секторе» экономики: сотрудники указанных контрагентов не были официально трудоустроены. ВС сослался на то, что теневая занятость обычно предполагает отсутствие взаимных прав и обязанностей. Таким образом, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие реальные расходы.
Позиция Верховного Суда сформулирована четко и предельно ясно: нельзя уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы, которые не доказаны реальными параметрами сделки законного хозяйственного оборота.
Рассмотренный случай является резонансным по двум причинам.
Во-первых, по делу без передачи на повторное рассмотрение принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.
Во-вторых, Верховный Суд обозначил четкие границы налоговой реконструкции: недопустим метод подтверждения расходов на основе расчетного способа и рыночной оценки. Налогоплательщику при оспаривании решения налогового органа нужно быть готовым раскрыть реальные параметры сделки. Также ему следует показать суду, что если налоговый орган и не принял какие-то расходы в уменьшение прибыли, то эти расходы все-таки были и они подтверждены надлежащими документами с добросовестными участниками хозяйственного оборота. Определение ВС не означает, что оспорить решение налогового органа невозможно – напротив, Суд подчеркивает, что для оспаривания необходимо систематизировать все доказательства. В связи с этим налогоплательщику представляются целесообразными каталогизация и упорядочивание всех документов, экспертные доказательства о соотношении плановых и реальных расходах и т.д. Рамки налоговой реконструкции в очередной раз обозначены. Их важно учитывать при выстраивании предмета доказывания, а также структурировании хозяйственных отношений.
