Верховный Суд РФ опубликовал Определение от 3 июня № 305-ЭС23-19921, в котором определил порядок уплаты восстановленного НДС при банкротстве налогоплательщика.
Как следует из материалов дела № А41-63047/2017, размещенных в открытом доступе, в рамках банкротства ООО «Парк Подвязново» на публичных открытых торгах было реализовано имущество должника: эстакада НЗС (транспортная развязка), а также право аренды земельного участка. Цена реализации составила 1,05 млн руб.
На основании подп. 15 п. 2 ст. 146 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ конкурсный управляющий в январе 2022 г. подал декларацию, восстанавливающую НДС, принятый к вычету в 2016–2018 гг., в сумме 19,5 млн руб.
Полагая, что для целей определения очередности удовлетворения требований уполномоченного органа в части восстановленного НДС следует руководствоваться периодами, в которых возник подлежащий уплате принятый к вычету налог, в сопоставлении с датой возбуждения дела о банкротстве, конкурсный управляющий должника попросил суд в порядке разрешения разногласий определить очередность уплаты НДС в первом квартале 2022 г. в следующем порядке:
- 17,95 млн руб. в порядке третьей очереди реестра кредиторов;
- 1,54 млн руб. в порядке текущих платежей пятой очереди.
Суд отказался удовлетворить заявление управляющего. В мотивировочной части судебного акта был сделан вывод об отнесении всей суммы налога к пятой очереди текущих платежей. Апелляция отменила данное определение и удовлетворила заявление управляющего. В свою очередь, окружной суд отменил постановление апелляции, оставив в силе определение первой инстанции.
По мнению заявителя жалобы в Верховный Суд, очередность восстановленного НДС должна определяться, исходя из периодов, в которые налог принят к вычету (а не когда восстанавливается).
Налоговый орган, возражая против доводов заявителя, указал, что восстановленный НДС – это не восстановление предшествующих обязанностей, а новый факт, поэтому носит текущий характер. Если считать, что восстановление – это корректировка ранее принятого вычета, в таком случае на налог должны начисляться пени, однако этого не происходит.
По итогам рассмотрения кассационной жалобы Судебная коллегия по экономическим спорам ВС отменила решения нижестоящих судов и разрешила дело по существу, определив, что:
- сумма восстановленного НДС, вычет по которому принят по операции, совершенной в налоговый период до возбуждения дела о банкротстве, погашается в порядке третьей очереди реестра;
- сумма восстановленного НДС, вычет по которому принят по операции, совершенной в налоговый период после возбуждения дела о банкротстве, погашается в порядке текущих платежей пятой очереди.
Данный спор ярко иллюстрирует одну из «болевых точек» банкротства – проблему дискриминации неналоговых требований.
В условиях недостатка средств от продажи имущества для расчетов с кредиторами необоснованное увеличение требований налогового органа приводит к еще большему уменьшению и без того малой доли удовлетворенных требований.
Раскрывая правовую природу восстановленного НДС, Верховный Суд обратил внимание, что по экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из добавленной на каждой из указанных стадий стоимости.
При этом хозяйствующим субъектам, приобретающим товары (работы, услуги) для использования при совершении облагаемых операций, должна быть предоставлена возможность вычесть из НДС, исчисленного при совершении собственных облагаемых операций и предъявленного к уплате покупателям, суммы так называемого входящего налога – то есть суммы НДС, предъявленные контрагентами налогоплательщику при приобретении у них товаров (работ, услуг).
Однако при дальнейшем осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектами НДС, у налогоплательщика возникает обязанность восстановить сумму принятого к вычету налога. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Принимая во внимание, что реализация имущества банкрота не является объектом налогообложения по НДС, у должника возникает обязанность восстановить суммы налога.
Примечательно, что восстановление НДС представляет собой возврат ранее предоставленного налогового кредита в соответствующем налоговом периоде, что свидетельствует об отсутствии влияния восстановления НДС на объект налогообложения текущего налогового периода и не приводит к появлению новой задолженности перед бюджетом по итогам данного периода, а влечет корректировку задолженности по расчетам с бюджетом за предыдущие периоды по ранее принятым к вычету суммам.
В то же время, учитывая, что данное требование, – как и требование по уплате налога на прибыль, – возникает в результате реализации всего массива имущества, составляющего конкурсную массу, т. е. все оставшееся от экономической деятельности организации, находящейся в процессе банкротства, и объективно предназначенное теперь прежде всего для расчетов с кредиторами. При этом реализация имущества неразрывно связана с предшествующей хозяйственной деятельностью, которая привела к отрицательным финансовым результатам, в связи с чем к определению порядка уплаты восстановленного НДС справедливо применить порядок, аналогичный требованию по уплате налога на прибыль. Как указано в Определении № 305-ЭС23-19921, «…для целей банкротства правовой режим удовлетворения требований по восстановленному НДС более схож с режимом погашения требований по налогу на прибыль от реализации конкурсной массы, так как указанный налог образуется не из факта обладания имуществом, а от осуществления налогоплательщиком операций в гражданском обороте».
Кроме того, отвечая на вопрос об очередности уплаты восстановленного НДС, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС подчеркнула правовую природу текущих платежей, которая «состоит в том, что осуществление (или принятие на себя обязательства по осуществлению) имущественного предоставления в пользу лица, к которому применяются или с высокой степенью вероятности будут применены процедуры банкротства, то есть принятие на себя повышенного риска неполучения в будущем встречного предоставления, создает для такого кредитора своего рода преференции в виде приоритетного удовлетворения его требований, поскольку тем самым он фактически соглашается финансировать процедуры банкротства».
Стоит отметить, что законодательство о банкротстве не дифференцирует кредиторов в зависимости от выражения воли на вступление в отношения с должником и не устанавливает приоритет для недобровольных кредиторов, что свидетельствует об отсутствии оснований для применения подхода по наделению фиска статусом невольного кредитора, который характерен для правопорядков с недостаточно развитым налоговым администрированием.
Кроме того, как справедливо отметила Судебная коллегия по экономическим спорам, «к числу аргументов, исключающих текущий (как правило) характер восстановленного вычета, может быть отнесено и то, что федеральный законодатель на протяжении последних лет целенаправленно исключает обложение НДС операций лица, признанного банкротом».
Вместе с тем квалификация требования, исходя из даты подачи декларации, представляется обоснованной, поскольку для определения статуса требований важен именно период их возникновения, что применительно к восстановлению НДС должно относиться к периоду принятия к учету суммы исходящего НДС при приобретении имущества.
Стоит отметить, что в Определении ВС обратил внимание и на другие значимые вопросы, связанные с налогообложением в условиях несостоятельности.
Так, в разд. 3 рассмотрен вопрос уплаты восстановленного НДС с реализации залогового имущества. Стоит отметить, ранее Конституционный Суд РФ в Постановлении от 9 апреля 2024 г. № 16-П указал на текущий характер имущественных налогов. Однако Верховный Суд пришел к выводу о возникновении данного требования в конкурсном производстве в аналогичном налогу на прибыль порядке, в связи с чем к очередности уплаты восстановленного НДС подлежит применению позиция КС, изложенная в Постановлении от 31 мая 2023 г. № 28-П: «в вопросе применения к восстановленному НДС положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве необходимо руководствоваться выработанным Конституционным Судом Российской Федерации правовым подходом, изложенным в последнем абзаце пункта 5 Постановления № 28-П, согласно которому не имеется надежных правовых оснований для отнесения этого налога к числу расходов на сохранность заложенного имущества».
При этом ВС обратил внимание на довод налогового органа об использовании банкротства в целях борьбы со злоупотреблениями и недобросовестным поведением, выраженным в уклонении от уплаты налогов. Так, в Определении отмечается, что «…в исключительных случаях при выявлении судом в рамках конкретного дела намерения контролирующих лиц воспользоваться процедурой банкротства как предоставляющей льготный налоговый режим для передачи актива в условиях отсутствия реальных признаков объективного банкротства, – арбитражный суд, реализуя свои дискреционные полномочия по управлению банкротным процессом, вправе рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа посредством повышения его до текущих платежей пятой очереди применительно к подходу, занятому в пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.12.2013 № 88 ʺО начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротствеʺ, при условии, что такое повышение не будет противопоставлено интересам независимых кредиторов».
Стоит отметить, что вопрос о возможных злоупотреблениях является одним из ключевых аргументов со стороны налоговых органов. По мнению ФНС России, предоставление банкротам налоговых преференций может привести к росту злоупотреблений, выражающихся в искусственном инициировании процедуры, и последующему выводу активов в пользу аффилированных лиц с целью уклонения от уплаты налогов (Письмо зам. руководителя ФНС от 19 февраля 2024 г. № БВ-16-18/45@).
Вместе с тем институт банкротства не должен использоваться для решения задач, возложенных на другие институты, а также играть роль, порученную налоговому органу, для которого в законодательстве установлены специальные нормы по борьбе с уклонением от уплаты налогов, – в частности, ст. 45 НК и ст. 199 УК РФ. В то же время законодатель предусмотрел для налогового органа достаточно гарантий, в частности: возможность продления срока на включение требований в реестр, налоговая презумпция в п. 3 ст. 61.11 Закона о банкротстве, возможность привлечения контролирующих лиц к субсидиарной ответственности вне процедуры банкротства. Однако если налоговый орган использует банкротство для борьбы со злоупотреблениями недобросовестных налогоплательщиков, интересы других кредиторов, как представляется, не должны ущемляться.
