Долгое время полемика относительно проблемы налогового залога не доходила до Верховного Суда РФ, хотя потребность в соответствующих разъяснениях существует с момента введения в ст. 73 Налогового кодекса РФ п. 2.1.
Суть спора, поступившего на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС, состояла в следующем. В рамках дела о банкротстве общества с ограниченной ответственностью возник обособленный спор между налоговым органом и кредитором (банком). Налоговый орган требовал включить в реестр требований кредиторов задолженность в размере 109,7 млн руб. как обеспеченную залогом, который возник в силу закона (п. 2.1 ст. 73 НК) после наложения ареста на имущество должника за неуплату налогов.
Позиция конкурсного управляющего и банка заключалась в том, что действия ФНС по установлению залога в течение шести месяцев до возбуждения дела о банкротстве следует признать сделкой с предпочтением (ст. 61.3 Закона о банкротстве) и отменить, так как они ущемляют права иных кредиторов.
Суд первой инстанции удовлетворил требования управляющего, однако апелляция и кассация поддержали доводы ФНС. Не согласившись с таким решением, банк обратился с кассационной жалобой в Верховный Суд.
В Определении СКЭС от 25 декабря 2025 г. № 306-ЭС24-23083 (2) по делу № А72-19547/2022 Верховный Суд закрепил важный прецедент в судебной практике: отказывая банку в оспаривании залога налогового органа, ВС подтвердил, что обеспечение, возникающее на основании п. 2.1 ст. 73 НК, имеет особый публично-правовой характер и не может быть признано сделкой с предпочтением. Этот подход укрепляет позицию ФНС в конкурсных процессах и требует от иных кредиторов пересмотра стратегии защиты их интересов.
Позиция Верховного Суда основана на следующем.
Во-первых, залог у ФНС возникает в силу закона, а не договора. Ключевым аргументом стало указание на п. 2.1 ст. 73 НК: если в течение месяца после решения о взыскании, обеспеченного арестом имущества, задолженность не погашена, соответствующее имущество автоматически признается находящимся в залоге у налогового органа. Это не результат гражданско-правовой сделки, а прямое следствие закона.
Во-вторых, публично-правовая природа залога исключает его оспаривание по правилам сделки с предпочтением. ВС подчеркнул, что обеспечительные меры (арест) и последующее возникновение залоговых прав ФНС обусловлены публичными обязательствами по уплате налогов. Согласно п. 4 ст. 61.4 Закона о банкротстве такие действия не являются оспоримыми сделками – для их оспаривания недостаточно формальных признаков (например, срока в шесть месяцев): необходимо доказать злоупотребление правом или иные специальные основания, которые в данном деле установлены не были.
В-третьих, функция налогового ареста и залога – обеспечение сохранности имущества. ВС отметил, что арест и последующий залог выполняют не только обеспечительную роль, но и функцию контроля и сохранности имущества должника, что соответствует целям налогового администрирования и защите публичных интересов.
В-четвертых, ссылка на актуальную правовую позицию. Верховный Суд сослался на разъяснения, утвержденные Президиумом ВС 19 ноября 2025 г., которые в форме ответа на вопрос подтверждают, что налоговый арест и возникающий из него залог имеют особый режим в банкротстве.
Несмотря на то что ранее ВС (в этом же деле) указывал (Определение от 11 июля 2025 г. № 306-ЭС24-23083 (2)), что залоговый эффект ареста в банкротстве не сохраняется, поскольку это не соответствует целям и принципам Закона о банкротстве, ставит ФНС в более выгодное положение и лишает других кредиторов законных прав на часть конкурсной массы, на сегодняшний день ситуация сильно изменилась. Комментируемое определение формирует устойчивую судебную практику, которая:
- существенно укрепляет позицию ФНС в делах о банкротстве, поскольку требования налоговых органов, обеспеченные залогом в силу закона, получают надежную защиту от оспаривания со стороны иных кредиторов и управляющих;
- повышает приоритет публичных требований. Залог ФНС, возникший из ареста, признается законным способом обеспечения, что ставит при распределении конкурсной массы налоговые требования в привилегированное положение;
- сужает возможности для оспаривания. Кредиторам и управляющим будет крайне сложно оспорить такой залог по формальным основаниям (например, по сроку).
Фактически Определение СКЭС ВС от 25 декабря 2025 г. № 306-ЭС24-23083 (2) ставит точку в вопросе возможности оспаривания залоговых прав ФНС, возникших из залога. Для частных кредиторов это означает необходимость большей осмотрительности и более сложной работы по защите их интересов в условиях, когда фискальные требования получают мощный обеспечительный инструмент, защищенный от стандартных механизмов оспаривания в банкротстве.
