Вывод о том, что возможность применения налоговой реконструкции определяется не формальными, а материальными условиями – в частности, установлением по результатам налоговой проверки (в том числе при содействии налогоплательщика, раскрывшего недостающие сведения и документы) лица, которое фактически производило исполнение по сделке, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» оборота и осуществить их полное налогообложение, – для судебной практики не новый. Соответствующие позиции закреплены в определениях Верховного Суда РФ в 2021 г. по делу № А76-46624/2019 (п. 5 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом ВС 13 декабря 2023 г.) и по делу № А40-131167/2020 (п. 6 Обзора).
Если проанализировать названные определения в совокупности, можно сформулировать следующий алгоритм, в основе которого – разграничение двух принципиально разных ситуаций:
- налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента (но не создавал фиктивный документооборот). В этом случае нарушение сводится к документальной неподтвержденности операции. Подлежит применению расчетный способ определения налоговой обязанности на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ;
- налогоплательщик участвовал в создании формального документооборота с «техническими» компаниями. В таком случае налогоплательщик может реализовать право на вычет фактически понесенных расходов только при условии, что он содействовал устранению потерь казны: раскрыл сведения и документы, позволяющие установить реального исполнителя сделки, определить параметры ее фактического исполнения, обложить налогом доход этого исполнителя и тем самым вывести операции из «теневого» оборота.
В указанных определениях отмечаются ситуации второго типа – налогоплательщики организовали формальный документооборот. Однако в деле, включенном в п. 5 Обзора, налогоплательщик не раскрыл сведения о реальном исполнителе, в связи с чем в вычетах расчетным путем ему было отказано. В деле, входящем в п. 6 Обзора, эта информация имелась у налогового органа (реальный поставщик был известен и уплатил налоги), поэтому применение расчетного метода признано обоснованным.
Определение ВС от 31 марта 2026 г. № 307-ЭС25-11805 по делу № А56-83561/2023 находится в рамках этой же логики и относится ко второй ситуации: налогоплательщик не только не проявил должной осмотрительности, но и участвовал в создании формального документооборота с «техническими» компаниями.
Три судебные инстанции признали доначисление инспекцией налога на прибыль незаконным, приняв расчет налогоплательщика на основе показателя трудозатратности и заключения специалиста.
ВС жестко пресек такую ситуацию и указал, что легализация затрат в виде денежных средств, перечисленных «техническим» компаниям на основании недостоверных первичных документов, путем применения расчетного способа не допускается.
Соглашаясь с доводами налогоплательщика об определении расходов, исходя из числа работников, необходимых для выполнения объема работ, суды не учли, что в данном случае привлечение рабочей силы фактически происходило без уплаты НДФЛ и страховых взносов, – то есть вне рамок законного хозяйственного оборота. Из материалов дела следовало: организации холдинга представляли в миграционные органы уведомления о привлечении в качестве работодателей более чем 3000 иностранных граждан, однако из них сведения о доходах по форме № 2-НДФЛ поданы только на 400 человек.
Таким образом, Верховный Суд запретил легализовывать затраты на «теневой сектор» через расчетный метод, подкрепленный экспертными заключениями. Если налогоплательщик, создавший фиктивный документооборот, привлекал работников без оформления и уплаты НДФЛ/взносов, такие затраты не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль даже при наличии альтернативного расчета и заключения специалиста – учитываются только суммы, с которых реально уплачены соответствующие налоги (как в деле, включенном в п. 6 Обзора).
В целом позиция, изложенная в Определении № 307-ЭС25-11805, не содержит революционных новелл – фактически оно прояснило и ужесточило критерии для применения налоговой реконструкции.
Вместе с тем налогоплательщикам стоит быть готовыми к тому, что они могут получить отказ в налоговой реконструкции и в тех случаях, когда они не создавали фиктивный документооборот, а просто не проявили должную осмотрительность. Особенно это актуально для сферы строительства и ремонтных работ, где объем привлечения нелегальной рабочей силы довольно высокий.
Резюмируя, отмечу, что налогоплательщикам стоит усилить проверку контрагентов. Если налогоплательщик не проявил должную осмотрительность, он вправе рассчитывать на расчетный метод. В случае налогового спора налогоплательщику необходимо предпринять все возможные меры, чтобы доказать: он не являлся инициатором фиктивного документооборота и не располагал (не должен был располагать) сведениями о «техническом» характере контрагента.
Если при заключении контракта с потенциальным исполнителем усматривается, что возможная сумма доначисления существенна, необходимо закреплять в договорах обязанность контрагента представлять документы, подтверждающие привлечение работников, других ресурсов и уплату налогов (и требовать указанные документы). В таком случае налогоплательщик сможет воспользоваться налоговой реконструкцией, предоставив конкретные данные по уплаченным налогам и сборам.
