Налоговый арест в банкротстве: разворот судебной практики

Конец 2025 г. ознаменовался кардинальной сменой правовой позиции Верховного Суда РФ по вопросу предоставления налоговому органу, арестовавшему имущество должника, залогового приоритета в деле о банкротстве.

Определением СКЭС ВС от 25 декабря 2025 г. № 306-ЭС24-23083 (3) по делу № А72-19547/2022 о банкротстве ООО «Производственная фирма “Инзенский деревообрабатывающий завод”» на основании ответа на вопрос, утвержденного Президиумом ВС 19 ноября 2025 г., сформирована имеющая обратную силу правовая позиция о том, что налоговый арест – в отличие от судебного – не может быть оспорен и предоставляет право залога в деле о банкротстве.

История борьбы против арестного залога в банкротстве

В 2013 г. ст. 334 ГК РФ была дополнена п. 5, предусматривающим наделение лица, в чьих интересах был наложен запрет на распоряжение имуществом (ст. 174.1 Кодекса), правами и обязанностями залогодержателя.

В 2019 г. ст. 73 НК РФ была дополнена п. 2.1, устанавливающим, что имущество, в отношении которого налоговым органом наложен арест (ст. 77 НК) или применена обеспечительная мера в виде запрета на отчуждение (п. 10 ст. 101 Кодекса), признается находящимся в залоге у налогового органа на основании закона.

В течение почти 10 лет Верховный Суд придерживался позиции о том, что арест имущества не предоставляет залогового приоритета в деле о банкротстве.

Так, в п. 18 Обзора судебной практики ВС № 2 (2017), утвержденного Президиумом ВС 26 апреля 2017 г., разъяснено, что запрет на распоряжение имуществом должника, наложенный в судебном или ином установленном законом порядке в пользу кредитора, не предоставляет последнему прав, предусмотренных ст. 18.1 и 138 Закона о банкротстве (то есть права залога).

В п. 4 Обзора судебной практики по спорам об установлении требований залогодержателей при банкротстве залогодателей (утвержден Пленумом ВС 21 декабря 2022 г.) закреплено, что наличие судебного акта о принятии в отношении имущества должника обеспечительных мер в виде ареста не является достаточным основанием для признания требования кредитора обеспеченным залогом арестованного имущества в деле о банкротстве должника.

В указанных обзорах и определениях по конкретным делам Верховный Суд исходил из следующих основополагающих принципов:

• арест, налагаемый при наличии широкого усмотрения со стороны госоргана, выступает не способом обеспечения исполнения обязательства, а особым механизмом, направленным на реализацию акта о взыскании задолженности;
• обеспечительные меры, в том числе наложение ареста на имущество, носят характер временных ограничений, установленных для сохранения имущества до тех пор, пока оно не окажется под юрисдикцией органа, контролирующего принудительное исполнение;
• порядок исполнения актов о взыскании долга с несостоятельной организации регулируется нормами законодательства о банкротстве, которые являются специальными по отношению к общим правилам исполнения и не предусматривают привилегий для лиц, в пользу которых наложен арест;
• принцип равенства кредиторов не допускает введение различного режима удовлетворения одной и той же выплаты в зависимости от процедурных критериев и того, как будет разрешено ходатайство о наложении ареста.

Таким образом, в течение длительного времени суды исходили из того, что запрет на распоряжение имуществом (арест) не порождает залоговых свойств, позволяющих получить приоритет при удовлетворении требований в процедурах банкротства.

Дело Инзенского ДОЗа: часть 1 – отсутствие залога

В рамках дела № А72-19547/2022 о банкротстве ООО «ПФ “Инзенский деревообрабатывающий завод”» налоговый орган просил признать свои требования обеспеченными залогом из налогового ареста, а арбитражный управляющий, в свою очередь, оспаривал наложение ареста как сделку с предпочтением.

Суд первой инстанции признал сделку недействительной, однако апелляция и кассация отменили это определение и признали требование ФНС обеспеченным залогом.

Определением ВС от 11 июля 2025 г. № 306-ЭС24-23083(2) все судебные решения по делу были отменены, в удовлетворении требований налогового органа отказано.

По результатам анализа многочисленных аргументов сторонников и противников арестного залога Верховный Суд заключил, что наличие налогового ареста в отношении имущества должника не является достаточным основанием для признания требования уполномоченного органа обеспеченным залогом арестованного имущества в деле о банкротстве должника.

Соответствующая позиция стала логическим продолжением ранее сформированного общего подхода к вопросу об отсутствии в банкротстве залогового приоритета из арестов. СКЭС детально аргументировала свои выводы применительно к налогово-арестному залогу, а именно:

• налоговый арест накладывается в условиях объективно предопределенного конфликта интересов, поскольку уполномоченный орган выступает и кредитором, и публичным органом, санкционирующим такую меру;
• основная цель правового регулирования института несостоятельности – установление правил, позволяющих обеспечить максимальное удовлетворение требований кредиторов должника при соблюдении принципов равенства и пропорциональности. Отступление от них должно иметь объективные и разумные оправдания, прямо и недвусмысленно оговариваться в законе;
• изменения в налоговое законодательство в 2019 г. не сопровождались корреспондирующими изменениями в законодательство о банкротстве, что свидетельствует о наличии у законодателя воли, направленной на предоставление налоговому органу того же объема полномочий, который сформировался к этому моменту на основе судебной практики у кредиторов в рамках гражданских правоотношений;
• залог, возникший из ареста на основании п. 2.1 ст. 73 НК РФ, является частным случаем залога, возникшего из ареста в силу п. 5 ст. 334 ГК, и к нему применимы все выводы, которые ранее были сформированы судами применительно к иным видам арестных залогов. Сущность регулируемых отношений является тождественной;
• налоговые обязательства не существуют сами по себе – они являются прямым следствием деятельности юрлица в экономической сфере, базируются на гражданско-правовых отношениях, поэтому в процедурах банкротства они следуют судьбе таких обязательств, в том числе охватываются тем же уровнем защиты;
• поскольку в силу абз. 9 п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве с даты признания должника банкротом снимаются ранее наложенные аресты и ограничения на его имущество, то и влекомые им последствия отпадают и не могут быть противопоставлены иным кредиторам в деле о банкротстве;
• отсутствуют основания предоставления преимущества кредитору, добившемуся ареста, и в качестве поощрения за активность, поскольку любое лицо, совершающее действия в целях сохранения (пополнения) конкурсной массы, действует в интересах всех кредиторов;
• сохранение за залоговым кредитором приоритетного удовлетворения требований в случае ординарного залога в числе прочего стимулирует развитие гражданско-правовых отношений. В случае с залогом, возникшим из налогового ареста, такие задачи не реализуются, поскольку арест осуществляется с целью обеспечения исполнения уже возникшего обязательства;
• сохранение залогового эффекта как судебного, так и налогового ареста в процедуре банкротства не способствует примирению сторон, практически исключает возможность выхода должника из финансового кризиса, поскольку стимулирует незалоговых кредиторов к скорейшему инициированию банкротства должника с целью приближения даты возбуждения банкротного дела к дате возникновения (регистрации) залога и оспаривания действий, направленных на возникновение залога.

Представляется, что эти выводы в полной мере соответствуют духу и смыслу законодательного регулирования, обеспечивают соблюдение основополагающего принципа равенства кредиторов и предотвращают «гонку взысканий», сохраняя для рядовых компаний возможность получения удовлетворения их требований в процедурах банкротства и обеспечивая тем самым положительный эффект для экономики в целом.

Дело Инзенского ДОЗа: часть 2 – процессуальные перипетии

ФНС и Генпрокуратура обжаловали указанное Определение в Президиум ВС в надзорном порядке; дело было истребовано.

19 ноября Президиум ВС утвердил ответ на вопрос о применении налогового ареста в банкротстве, в соответствии с которым:

• наложивший арест налоговый орган обладает правами залогового кредитора в банкротном деле;
• наложение ареста налоговым органом само по себе не может быть оспорено;
• остальные кредиторы, добившиеся ареста имущества должника в судебном порядке, не приобретают залоговых прав в банкротстве.

В тот же день, 19 ноября 2025 г., Генпрокуратура подала ходатайство о возврате надзорной жалобы, и Суд вернул ее без рассмотрения. Чуть позже аналогичное ходатайство было подано ФНС. Таким образом, рассмотрение спора в судебном заседании Президиума Верховного Суда в порядке гл. 36.1 АПК (надзорное производство) не осуществлялось.

Нельзя не отметить, что Президиум ВС формирует обзоры судебной практики на основе ее изучения, что соответствует логике ст. 2, 5 и 6 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 г. № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации». Однако в данном случае Президиум ВС сформулировал абстрактное, на мой взгляд, разъяснение, причем в ситуации, когда всего несколькими месяцами ранее на уровне СКЭС ВС при рассмотрении конкретного дела была сформулирована противоположная, детализированная позиция.

Спустя несколько дней после этого ФНС обратилась в Верховный Суд с заявлением о пересмотре по новым и вновь открывшимся обстоятельствам Определения № 306-ЭС24-23083(2), которым налоговому органу было отказано в признании его требований обеспеченными залогом. В качестве нового обстоятельства указывалось разъяснение в формате «вопрос-ответ» о применении налогового ареста в банкротстве от 19 ноября 2025 г.

Однако в силу прямого указания п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК новым обстоятельством может быть признано только определение либо изменение в постановлении Пленума или Президиума ВС практики применения правовой нормы, если в соответствующем акте Верховного Суда содержится указание на возможность пересмотра в силу данного обстоятельства вступивших в законную силу судебных актов. В разъяснении от 19 ноября 2025 г. (не являющемся постановлением) указание на возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов отсутствует.

Несмотря на это, Определением ВС от 25 декабря 2025 г. № 306-ЭС24-23083 (3) Определение от 11 июля 2025 г. № 306-ЭС24-23083(2) было отменено по новым обстоятельствам. При этом СКЭС исходила из предположения о том, как надзорные жалобы могли бы быть рассмотрены Президиумом ВС, что, как представляется, не согласуется с основополагающими принципами арбитражного процесса и фактически означает придание обратной силы практике применения правовой нормы ненадлежащим судом (Судебной коллегией вместо Президиума ВС).

Дело Инзенского ДОЗа: часть 3 – «разворот не туда»

Определением от 25 декабря 2025 г. № 306-ЭС24-23083 (2) на основании правовой позиции, приведенной в разъяснении о применении налогового ареста в банкротстве, оставлены в силе судебные акты, которыми налоговому органу предоставлен залоговый приоритет в деле о банкротстве. Выводы, изложенные в данном Определении, дублируют содержание разъяснений из «ответа на вопрос» и сводятся к буквальному толкованию п. 2.1 ст. 73 НК, который указывает на возникновение залога из налогового ареста/запрета.

Такой подход представляется ошибочным, в том числе по причинам, подробно изложенным Верховным Судом в Определении от 11 июля 2025 г. № 306-ЭС24-23083 (2) и перечисленным ранее. При этом – в отличие от аргументированного Определения от 11 июля – в Определении от 25 декабря отсутствуют анализ и сопоставление иных норм законодательства, а также аргументы в пользу недопустимости придания залогового приоритета в банкротстве только налоговому аресту.

Аргумент: особый характер возникающих залоговых прав государства подтверждается тем, что в рамках наложения ареста/запрета налоговым органом происходит идентификация и отделение имущества, не может быть принят. Идентификация имущества осуществляется и в рамках наложения обычного «гражданско-правового» ареста и – в отличие от налогового органа – производится не заинтересованным в исходе дела судом или судебным приставом.

Если по вопросу о залоговом приоритете ареста в банкротстве (одинаковом для всех кредиторов и уполномоченного органа) в научном и профессиональном сообществах существуют различные точки зрения, недопустимость предоставления такой преференции только налоговому органу, на мой взгляд, очевидна.

Последствия новой позиции ВС

Фактически налоговый орган наделен приоритетом в удовлетворении своих требований в деле о банкротстве за счет ранее не заложенного должником имущества во всех процедурах банкротства с его участием. Неоднозначность ситуации проявляется и в том, что налоговый орган получает залоговый приоритет по собственному, ничем не ограниченному усмотрению¹.

Тем самым российское регулирование банкротства отбрасывается на 25 лет назад – во времена действия Закона о банкротстве в редакции 1998 г., которая до 2002 г. предусматривала погашение задолженности перед бюджетом до расчетов с кредиторами по гражданско-правовым обязательствам².

Представляется, что на практике это может сделать участие обычных (незалоговых) кредиторов в процедурах банкротства должников, имеющих существенную задолженность перед бюджетом, в значительной степени бессмысленным в силу невозможности получения ими сколько-нибудь существенного удовлетворения их требований. Видится также, что в наибольшей степени негативные последствия могут затронуть рядовые компании и предпринимателей, не имеющих возможности получения ординарного залога (в т. ч. в силу более слабой по сравнению с крупными кредиторами переговорной позиции). При этом кредиторы, отношения с которыми послужили основанием для возникновения налоговой обязанности (имеющей производный характер), смогут претендовать на удовлетворение своих требований только после того, как будут удовлетворены требования уполномоченного органа, что не выглядит справедливым.

Более того, проблемы могут возникнуть и у граждан, перед которыми у юрлица-банкрота имеется задолженность по возмещению вреда жизни или здоровью, выплате заработной платы. Такие лица в силу ст. 138 Закона о банкротстве смогут рассчитывать на удовлетворение их требований за счет лишь 20% от стоимости арестованного имущества, в то время как – в отсутствие налогово-арестного залога – их требования подлежали бы удовлетворению за счет всего незаложенного имущества.

По аналогичным причинам снижаются и шансы текущих кредиторов на удовлетворение их требований, что, как представляется, не способствует развитию реабилитационных процедур, а также качеству проведения ликвидационных процедур.

Несмотря на то что банки, являющиеся ключевыми системными кредиторами, как правило, имеют возможность получения ординарного залога, частично их требования также удовлетворяются за счет незаложенного имущества должника. Снижение шансов кредитных организаций на получение удовлетворения их требований в делах о банкротстве заемщиков неизбежно приведет к увеличению ставок по кредитам, негативно влияя на экономику.

Перспективы обжалования

Изложенное дает основания полагать о наличии оснований для пересмотра позиции о приоритете налогово-арестного залога в делах о банкротстве.

23 января 2026 г. Определение № 306-ЭС24-23083 (3) было обжаловано в Президиум ВС. Однако перспективы обжалования можно предположить исходя из сформированной в разъяснении от 19 декабря 2025 г. позиции.

В такой ситуации есть основания для обращения в Конституционный Суд РФ.

Невозможно не согласиться с высказанной в отмененном Определении № 306-ЭС24-23083 (2) позицией Верховного Суда о недопустимости наделения залоговым приоритетом только налогового ареста: «В любом случае иной подход к правовому регулированию, влекущий различные правовые последствия по схожим правоотношениям, являлся бы фундаментально несправедливым (выделено мной. – Л. Б.), нарушающим без должных оснований конституционный принцип равенства всех перед законом и судом (ст. 19 Конституции РФ), гарантирующий защиту от всех форм дискриминации при осуществлении прав и свобод, означающий, помимо прочего, недопустимость введения не имеющих объективного и разумного оправдания ограничений в правах лиц, принадлежащих к одной категории (запрет различного обращения с лицами, находящимися в одинаковых или сходных ситуациях и т. п.)».

Поводом для осторожного оптимизма является и недавний пересмотр КС ошибочной позиции ВС о приоритетизации очередности погашения уголовных штрафов в делах о банкротстве³.