Дробление бизнеса – не всегда злоупотребление

Одной из тенденций налогового контроля 2024 г. является значительное повышение внимания законодателя и контролирующих органов к вопросам дробления бизнеса.

Наряду с законом об амнистии для бизнеса, применяющего схему незаконного дробления (Федеральный закон от 12 июля 2024 г. № 176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»), ФНС России выпустила очередное письмо, посвященное данной категории налоговых споров, – «О правовых позициях, сформированных судебной практикой и применяемых арбитражными судами при разрешении споров, связанных с установлением в действиях налогоплательщиков признаков дробления бизнеса» от 16 июля (Письмо № БВ-4-7/8051@).

Учитывая большую вариативность правовых конструкций и специфику ведения отдельных видов бизнеса, ФНС систематизировала наиболее типичные ситуации для формирования единообразных подходов территориальными налоговыми органами.

Предпринимательская деятельность может быть квалифицирована налоговыми органами как осуществляемая с применением схемы дробления бизнеса только в результате исследования всех фактических обстоятельств ведения деятельности налогоплательщиком и его взаимозависимыми лицами на основании доказательств, в совокупности свидетельствующих о намерении получить необоснованную налоговую экономию.

Комментируемое письмо носит «фискальный уклон» и представляет собой обзор судебной практики по вынесенным в пользу налоговых инспекций решениям. Во вводной части со ссылкой на Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О указано, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действие принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком метода учетной политики (применение налоговых льгот или отказ от них, применение специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

В рамках данного материала также проанализируем, какие обстоятельства могли бы помочь налогоплательщикам добиться иного результата по итогам рассмотрения дела.

Во-первых: создание новых юрлиц при расширении бизнеса исключительно с целью получения налоговых преимуществ от применения специального налогового режима (Определение Верховного Суда РФ от 17 октября 2022 г. № 301-ЭС22-11144).

Общество, применяющее упрощенную систему налогообложения, в проверяемый период осуществляло функции единоличного исполнительного органа по отношению к группе компаний, которые фактически выступали единым субъектом предпринимательской деятельности и оказывали услуги в сфере управления жилыми многоквартирными домами (МКД).

В обоснование правомерности налоговых доначислений суды приняли следующие доводы ИФНС:

• учредителем и (или) директором указанных организаций являлось одно контролирующее всех физическое лицо;
• общество оформляло документацию от имени всех взаимозависимых организаций, управляло денежными потоками, занималось договорной работой с подрядными, ресурсоснабжающими и иными специализированными организациями по содержанию и выполнению работ в МКД, вело претензионную, исковую работу с контрагентами;
• бухгалтерские, кадровые документы, документы по ведению финансово-хозяйственной деятельности по всем взаимозависимым организациям хранились совместно;
• единые номер контактного телефона, МАС- и IP-адреса компьютеров, программа 1С, приобретенная на одну организацию, расчетные счета организаций открыты в одном и том же банке;
• организации осуществляли идентичную деятельность по управлению недвижимым имуществом многоквартирных домов в пределах нескольких районов города, заключали однотипные (идентичные) договоры, работали с одними и теми же поставщиками и подрядчиками, приобретенные материально-технические ресурсы использовались организациями группы совместно;
• показатели размера доходов и среднесписочной численности организаций группы контролировались с целью соответствия требованиям, позволяющим применять УСН. При необходимости сотрудники формально перераспределялись между организациями группы, при этом после перевода сотрудника на работу в иную организацию группы вид деятельности, рабочее место, должность, должностные обязанности и руководители оставались прежними;
• собственники помещений в МКД дали показания о том, что обслуживающие организации менялись неоднократно, при этом фактически изменялись только названия компаний. Жильцов ставили перед фактом замены, собрания не проводились, подписи ряда собственников жилых помещений являлись поддельными, многие жильцы о смене управляющих компаний узнавали только из квитанций;
• судами проанализирована история создания группы компаний и установлено, что первоначально все дома обслуживались одной организацией с общей численностью работников до 430. Впоследствии дома перешли в управление организациями, входящими в группу компаний, а численность сотрудников сократилась на 99,5% ввиду трудоустройства работников указанного юрлица во вновь созданные компании. Новые организации создавались по мере увеличения работ по управлению и обслуживанию МКД, при этом система работы не изменялась.

В рассматриваемом деле сотрудникам ИФНС удалось собрать достаточные доказательства единого центра управления, прежде всего финансового, и отсутствия деловой цели создания новых компаний.

Деловая цель (получение прибыли от деятельности либо исключительно «налоговый мотив») и ранее отмечалась ФНС в качестве главного предмета оценки. Так, в письмах от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ и от 29 декабря 2018 г. № ЕД-4-2/25984 отмечено, что механизм доказывания налоговыми органами (в том числе в суде) схемы ухода от налогообложения посредством дробления бизнеса, получения необоснованной налоговой выгоды в соответствии со ст. 54.1 НК заключается в том, чтобы обосновать именно отсутствие деловой цели такой организации, что единственной целью явилось снижение налоговых обязательств.

В то же время объективное обоснование установленных пересечений может помочь доказать суду незаконность налоговых доначислений. В положительном для налогоплательщика постановлении АС Западно-Сибирского округа от 5 июля 2023 г. № Ф04-3047/2023 по делу № А46-3123/2022 отмечено, что централизованное фиксирование заявок в одном журнале без разделения по управляющим организациям, а также совпадение кадрового состава, на что указывает инспекция, могут свидетельствовать не об отсутствии самостоятельной хозяйственной деятельности организаций, а о сокращении соответствующих расходов, о создании для потенциальных клиентов (покупателей) максимально выгодных условий обслуживания и сами по себе не доказывают нарушение налогового законодательства.

Отклоняя ссылки налогового органа на формальный перевод работников из одной организации в другую, суды учли, что перевод сотрудников был обусловлен объективными причинами: комплектация кадрами штата организации проводилась в соответствии с производственной необходимостью; при формировании кадрового состава учитывались требования собственников 9-, 10-, 17-этажных домов о приеме специалистов, уже имеющих опыт работы в сфере ЖКХ, поскольку данные дома являлись домами «повышенной этажности» и требовали особого подхода в целях обеспечения обслуживания систем дымоудаления и пожарной безопасности, технического обслуживания лифтов, организации систем диспетчерского контроля и освидетельствования лифтов, подготовки, регулировки, запуска системы отопления к работе в зимних условиях, а также обслуживания автоматических тепловых узлов; численность организации также приводилась в соответствие нормативным требованиям.

Во-вторых: искусственное выделение из единого бизнеса части (сегмента) с ее последующей передачей подконтрольному лицу, применяющему специальный налоговый режим (Определение ВС от 18 февраля 2021 г. № 304-ЭС20-23974).

В данном случае общество оказывало гостиничные услуги в арендуемом здании. При приближении доходов общества к предельному размеру, допустимому для применения УСН, штатный работник общества был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, и на него был оформлен договор аренды двух этажей гостиницы, ранее используемых в предпринимательской деятельности организацией-налогоплательщиком. Позднее аналогичный договор аренды был переоформлен на взаимозависимое по отношению к обществу юрлицо.

В обоснование правомерности налоговых доначислений суды приняли следующие доводы ИФНС:

• здание гостиницы не разделено на участки, в нем расположены стойка для приема гостей (ресепшен), лобби-бар, тренажерный зал, мягкая зона, служба контроля, серверная, которые представляют собой единый комплекс, вовлеченный в единый производственный процесс. Все предметы и устройства, необходимые для оказания услуг в гостинице (вывеска, ресепшен, стойка охранника, системы наблюдения и вентиляции, стиральные машины, парогенераторы, пожарные сигнализации и т.п.) принадлежали обществу, тогда как у взаимозависимых лиц основные средства, необходимые для ведения гостиничного бизнеса, отсутствовали;
• денежные средства перечислялись собственникам гостиницы с последующим перечислением в адрес взаимозависимых лиц, в том числе с назначением платежей в виде возвратов по договорам займа или предоставления займа;
• расходы на обслуживание гостиницы (обслуживание инженерных систем, лифтов, пожарной сигнализации, охраны объектов, сигнализации здания, расходы на теплоснабжение и электроснабжение, коммунальные услуги, связь, интернет, на вывоз и передачу на захоронение отходов) несло только общество – в адрес взаимозависимых лиц они не перевыставлялись;
• представление налоговой и бухгалтерской отчетности, управление расчетными счетами осуществлялись с одного IP-адреса; общество и взаимозависимые лица имели общих контрагентов (собственники помещений, лицо, оказывающее ресторанные услуги). В счетах, выставленных от имени взаимозависимых лиц в адрес клиентов за оказание гостиничных услуг, отражены номера телефонов и факса, принадлежащие обществу, а также Ф.И.О. администраторов – штатных работников общества;
• согласно показаниям горничных обслуживание всех номеров на всех этажах гостиницы осуществлялось вне зависимости от наименования работодателей; несмотря на формальный переход от одного работодателя к другому, рабочее место и должностные обязанности работников не изменялись.

Аналогично вышеописанному делу ИФНС был установлен факт создания юридических конструкций, которые формально соответствовали всем критериям для применения УСН, но на практике преследовали цель снижения налогового бремени.

Рассматриваемый пример подтверждает существенную роль свидетельских показаний. В рамках допросов сотрудники не смогли пояснить трудоустройство в различные организации и воспринимали себя работниками «головной» компании.

Примером положительного для предпринимателя дела может служить постановление АС Уральского округа от 7 февраля 2023 г. № Ф09-9561/22 по делу № А34-3364/2020. Основанием для доначисления указанных сумм налогов послужили выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды за счет создания схемы дробления бизнеса путем вовлечения в финансово-хозяйственную деятельность подконтрольных взаимозависимых индивидуальных предпринимателей с перераспределением на них части доходов, получаемых от розничной продажи мясной продукции.

Как следует из материалов дела, общество заключало с рядом индивидуальных предпринимателей договоры поставки изготовленной или приобретенной мясной продукции, а также оказания услуг по обвалке мяса. При этом доказаны реальность и деловая цель работы каждого ИП – реализация продукции осуществлялась в рамках исполнения партнерского соглашения, согласно которому предприниматели приобретали у общества товар по более низкой цене, чем иные покупатели, взамен организуя его продвижение и сбыт. Снижение цены было напрямую обусловлено большими объемами поставок и маркетинговой политикой общества:

• договоры о партнерском сотрудничестве с предпринимателями не носили возмездный характер, но были взаимовыгодными и преследовали цель увеличения прибыли общества;

• в рамках исполнения обязательств по указанным договорам сотрудники общества приезжали в магазины предпринимателей, знакомили с новой продукцией, следили за выкладкой товара, температурным режимом его хранения, привозили ценники и рекламные материалы, предоставляли сим-карты для оперативной связи;

• будучи основными покупателями продукции заявителя, предприниматели тем не менее осуществляли реализацию продукции иных поставщиков, в том числе конкурентов общества, помещения для своих магазинов арендовали у различных юрлиц и ИП, каждый из них обладал материально-технической базой, необходимой для самостоятельного ведения бизнеса, имелся штатный бухгалтер.

В-третьих, налоговому органу необходимо не просто установить признаки аффилированности, а привести доказательства согласованности действий (Определение ВС от 21 июля 2022 г. № 301-ЭС22-4481).

Очевидность данного критерия не вызывает сомнений. Суды неоднократно отмечали, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Если налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о согласованности действий общества и спорного контрагента в целях получения необоснованной налоговой выгоды, доначисления являются незаконными¹.

В рассматриваемом в письме ФНС деле общество, занимающееся строительством многоквартирных домов и реализацией квартир в них, заключило договоры об участии в долевом строительстве домов с пятью ИП. В дальнейшем указанные лица передали права на объекты долевого строительства по договорам уступки прав требований в адрес физических лиц.

Суды учли, что двое ИП деятельность, связанную с участием в долевом строительстве, ранее не осуществляли, трое – зарегистрированы непосредственно перед началом строительства МКД. Включение их в цепочку заключения ДДУ обусловлено исключением ситуации, при которой доходы других предпринимателей превысили бы предельно допустимый размер доходов для целей применения УСН.

Помимо договоров с индивидуальными предпринимателями общество заключало договоры на участие в долевом строительстве с независимыми лицами. Стоимость объектов по таким договорам соответствовала реальной стоимости объектов строительства, сформированной на рынке.

Аналогичные по сути обстоятельства (отсутствие самостоятельности, активов, фиктивность перевода персонала) были установлены в отношении общества, осуществлявшего деятельность по оказанию услуг шиномонтажа и хранению сезонных шин для юрлиц. Услуги оказывались на площадях с использованием оборудования, арендованных у общества. Фактически по тем же адресам располагались магазины общества, через которые оно осуществляло торговлю шинами, колесными дисками и аксессуарами к автомобилям (Определение ВС от 13 января 2020 г. № 305-ЭС19-25149).

В-четвертых, распределение единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата (Определение ВС от 21 декабря 2022 г. № 308-ЭС22-15224).

Индивидуальные предприниматели – супруги, применяющие УСН с объектом «доходы», осуществляли деятельность по производству и реализации верхней одежды. Согласно позиции налогоплательщика супруг выполнял функции по моделированию и конструированию изделий, подготовке тканей к раскрою и непосредственно раскрою, контролю качества готовых изделий, их упаковке и реализации, тогда как супруга оказывала услуги по изготовлению швейных изделий (пошиву).

Однако при исследовании обстоятельств ведения деятельности супругов было установлено, что фактически производство и реализацию верхней одежды в рамках единого производственного процесса осуществлял супруг. Так, все производство было расположено в одном здании, принадлежащем предпринимателю. Именно последний перечислял также денежные средства, связанные с обслуживанием производства (оплату коммунальных услуг, услуг связи и охраны предприятия, обслуживания пожарной системы и т.п.).

Согласно свидетельским показаниям работники предпринимателя и его жены работали одной бригадой, занимались пошивом одежды – от раскроя ткани до готового изделия.

Отличием данного дела от предшествующих примеров является не «клонирование» деятельности и ее дублирование в рамках формально независимых структур, а деление единого процесса на стадии, что, впрочем, кардинально не влияет на квалификацию правонарушения.

Ключевым фактором стало формальное участие одного из супругов в непосредственной предпринимательской деятельности. Возможно, исход дела был бы иным, если бы каждый из предпринимателей обосновал специфику своей деятельности и заинтересованность в развитии именно своего этапа производства, результаты которого могли реализовывать также сторонним лицам.

Примером может служить постановление АС Западно-Сибирского округа от 5 июля 2023 г. № Ф04-3047/2023 по делу № А46-3123/2022, в котором судами отмечено, что реальное осуществление аффилированными лицами самостоятельных видов деятельности не является основанием для консолидации их доходов у одного субъекта.

Организации проводили различную, независящую друг от друга тарифную политику, имели отличные друг от друга прейскуранты (перечни) дополнительных платных услуг. Общество специализировалось на управлении (обслуживание и текущий ремонт) жилым фондом более ранней постройки, в том числе относящимся к категории «ветхое» жилье. Оно также осуществляло деятельность по вывозу и утилизации мусора и ТБО, содержанию контейнерных площадок, уборке мусора и снега, обрезке деревьев с придомовых территорий и другие работы, не связанные с управлением домами.

Право на защиту нарушенных прав и законных интересов может быть реализовано налогоплательщиками в рамках досудебного обжалования. Так, в Письме ФНС от 21 июня 2024 г. № КЧ-4-9/7026@ «Обзор правовых позиций, сформированных ФНС России по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков за 1 квартал 2024 года» приведена жалоба организации, которую ведомство удовлетворило.

Налогоплательщик, применяющий УСН, заключил договор с заказчиком, согласно которому по заданию заказчика обязался оказывать услуги по приему и выдаче отправлений. Фактически являясь посредником, компания сформировала налоговую базу, исходя из объема своего вознаграждения.

Инспекцией был доначислен налог по УСН в связи с превышением фактических доходов налогоплательщика по расчетному счету с суммой, отраженной в налоговой декларации. В доход были включены все поступления на счет.

ФНС удовлетворила жалобу, доначисления признаны неправомерными. При этом с практической точки зрения важны как подход, так и мотивировка принятого решения.

В качестве критериев, свидетельствующих о договоре поручительства, отмечено:

• исполнитель обязуется от своего имени и за счет заказчика осуществлять прием денежных средств от покупателя и перечислять заказчику сумму, соответствующую сумме всех полученных от покупателей денежных средств;
• продавцом является лицо, которое заключило с покупателем договор купли-продажи товара (отправления). Право собственности на товар не переходит к исполнителю.

Принципиально важным является анализ положений заключенного договора в качестве посреднических услуг либо квалификации действий посредника в качестве исполнителя (в данном случае позиция ИФНС была бы поддержана).

Систематизируя анализируемые дела, можно выделить несколько ключевых блоков, подлежащих оценке при рассмотрении вопросов налоговой выгоды в форме незаконного дробления бизнеса:

• «история» появления новых бизнес-единиц – объективное появление нового субъекта либо регистрация непосредственно перед заключением новых сделок при приближении предыдущего лица к лимитам УСН;
• управленческая самостоятельность каждого ООО (ИП) путем анализа свидетельских показаний;
• финансовая подконтрольность – источником финансирования (например, в форме займов или выделения активов) деятельности выступают бенефициар, поручительство в банке, управление системой «банк-клиент»;
• контроль активов ООО (ИП) – передача активов по заниженной стоимости, формальный перевод персонала, транзитность банковских операций;
• весь цикл деятельности ограничен только взаимозависимыми лицами.

Как отмечалось, комментируемое письмо содержит обзор дел, решения по которым приняты в пользу налоговых органов. В текущей практике бизнесу для защиты своих прав и законных интересов представляется целесообразным использование позиции Верховного Суда, который в п. 12 Обзора практики применения положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утвержден Президиумом ВС 13 декабря 2023 г.) в рамках оценки дела, вынесенного в пользу налогоплательщика, указал следующее:

• создание одним учредителем двух хозяйственных обществ (налогоплательщика и его контрагента) обусловлено целями делового характера и не связано с намерением получить налоговую выгоду;
• юридические лица созданы в разное время и задолго до того, как совокупный доход обществ стал превышать допустимое значение величины доходов, дающих право на применение УСН;
• в составе вновь созданного общества несколько участников. Каждое общество имеет отдельные расчетные счета в разных банках, ведет раздельный бухгалтерский учет, осуществляет по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов;
• при этом оба субъекта применяют одинаковый специальный налоговый режим – УСН, но фактов распределения обществами между собой общей полученной выручки (налоговой выгоды) не установлено;
• создание нового общества и последующая передача ему в аренду имущества налогоплательщиком были связаны с выделением в отдельную сферу деятельности операций, связанных с предоставлением клиентам оборудования для буровых скважин определенного типа и выполнения работ на их основе в иностранных государствах.