Верховный Суд РФ разъяснил, что отнесение всех потерь электроэнергии в сетях – как технического, так и нетехнического характера – в качестве расходов технологического характера по налогу на прибыль и для занижения налоговой базы по НДС является основанием для взыскания недоимки и привлечения к налоговой ответственности (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам от 27 сентября 2024 г. № 308-ЭС24-9158 по делу № А63-9805/2021).
Напомним фабулу спора. В рамках налоговой проверки в отношении ПАО «Россети Северный Кавказ» (далее также – сетевая организация, налогоплательщик) налоговый орган установил, что сетевая организация уменьшала налог на прибыль и не учитывала при определении налогооблагаемой базы по НДС затраты, понесенные на компенсацию потерь в сетях (как нормативные, так и сверхнормативные). По итогам проверки налогоплательщику были доначислены НДС и налог на прибыль, а также пени и штрафы. Сетевая организация обжаловала акт в вышестоящий налоговый орган, а впоследствии – в суд, который поддержал выводы налоговиков.
В апелляционной инстанции стороны заключили соглашение по фактическим обстоятельствам, исключили факт скрытой реализации электроэнергии сетевой организацией без взимания платы, в связи с чем апелляция отменила решение суда первой инстанции, признала частично незаконным решение налогового органа и отказала во взыскании части недоимки по НДС.
Суд округа в свою очередь отменил акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию. Кассация, в частности, заметила, что:
- в подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ отсутствует указание на то, что расходы принимаются в пределах каких-либо нормативов, в связи с чем налогоплательщик вправе списать фактические потери электроэнергии в расходах по налогу на прибыль;
- сверхнормативные потери в сетях являются технологическими потерями до тех пор, пока не будут установлены лица, которые самовольно потребили электроэнергию, и составлены акты о неучтенном потреблении;
- в силу объективных причин общество не может вести круглосуточное наблюдение за всей протяженностью своих сетей, выявить и надлежаще зафиксировать все хищения электроэнергии в каждом расчетном периоде.
Не согласившись с постановлением кассации, налоговая инспекция обратилась в Верховный Суд. Изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС отменила постановление кассационного суда, оставив в силе постановление апелляционной инстанции.
Разрешая спор, СКЭС сформулировала ряд важных правовых позиций.
Во-первых, недопустимо относить весь объем потерь в сетях к технологическим расходам для целей определения налога на прибыль организаций.
Во-вторых, занижение налоговой базы при потерях в сетях должно отвечать критерию экономической обоснованности. Недостаточность действий для установления и устранения причин сверхнормативных потерь, бездействие сетевой организации не должны создавать для налогоплательщика повод к получению налоговой выгоды.
В-третьих, для правомерного учета в качестве расходов сверхнормативных потерь в сетях, связанных с несанкционированным потреблением электроэнергии, их необходимо учитывать в качестве внереализационных расходов по подп. 5 п. 2 ст. 265 НК.
В-четвертых, расходы не могут признаваться обоснованными лишь в силу того, что соответствующие затраты налогоплательщик понес в рамках осуществляемых им видов деятельности. Налогоплательщик обязан доказать экономическую оправданность затрат весомыми доказательствами, если для любого иного разумного участника оборота спорные затраты (убытки) не являлись бы обычными.
В целом позиция СКЭС, на наш взгляд, достаточно сбалансированная. С одной стороны, отсутствует запрет на отнесение сверхнормативных потерь к расходам по налогу на прибыль. С другой – указана презумпция, что такие потери не могут быть учтены в качестве расходов только в силу их наличия. Налогоплательщик обязан не только доказать наличие расходов, но и обосновать их экономическую оправданность, а если потери вызваны действиями третьих лиц, то и наряду с этим подтвердить неправомерное выбытие ресурса соответствующим актом госоргана.
Несмотря на то что спор касался электроэнергетики, полагаем, что сформулированный правовой подход может быть использован и для других ресурсоснабжающих организаций в силу схожей специфики деятельности и наличия потерь при транспортировке иных ресурсов (воды, тепла, газа).
Полагаем, положительная практика в пользу налогового органа может стать поводом для роста количества налоговых проверок и споров с участием других ресурсоснабжающих организаций. Налоговые органы будут обращать большее внимание на отклонение потерь от установленных нормативов, а на налогоплательщиков будут возлагать обязанность по обоснованию причин возникновения сверхнормативных потерь и экономической целесообразности несения затрат.
С учетом новой правоприменительной практики сетевым организациям необходимо будет тщательнее проводить проверку сетей на предмет несанкционированного доступа, а также активнее взаимодействовать с госорганами для подтверждения факта несанкционированного доступа, если виновные лица не будут установлены – акта сетевой организации об обнаружении несанкционированного доступа к сетям для обоснования учета потерь в сетях в составе внереализационных расходов по подп. 5 п. 2 ст. 265 НК при расчете расходов по налогу на прибыль будет недостаточно.
С одной стороны, это может повлечь существенное увеличение расходов сетевых организаций на оперативное выявление сверхнормативных потерь в сетях, учитывая, что под их контролем находятся многокилометровые сети, в том числе на труднодоступных территориях. Увеличение таких издержек может быть в будущем заложено при определении тарифов на передачу энергии.
С другой стороны – угроза привлечения к налоговой ответственности может оказать влияние на налоговую дисциплину сетевой организации и эффективность использования сетей. Так, незаконные подключения к сетям негативно влияют на качество поставляемой энергии, приводят к сбоям, авариям, что, в свою очередь, влечет убытки как сетевой компании, так и потребителей электроэнергии. Такие убытки, вероятнее всего, будут выше затрат сетевой компании на обеспечение контроля и выявление сверхнормативных потерь, в связи с чем налогоплательщик сможет отнести такие затраты к расходам по налогу на прибыль – как экономически обоснованные.
