Залоговый приоритет налогового органа не распространяется на банкротные дела

Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 11 июля 2025 г. № 306-ЭС24-23083 (2) по делу № А72-19547/2022 является первым судебным актом такого уровня, посвященным разъяснению применения п. 2.1 ст. 73 Налогового кодекса РФ. Примечательно, что выводы, к которым пришла Судебная коллегия по экономическим спорам ВС, соответствуют позиции, существовавшей до введения в Кодекс п. 2.1 ст. 73.

Рассмотрим хронологию изменения правоприменительной практики.

1 апреля 2020 г. вступили в силу изменения, которыми в НК введены положения п. 2.1 ст. 73, предоставляющие уполномоченному органу право установления залога в силу закона для обеспечения его требований. Такой залог согласно приведенной норме устанавливается на основании решения налоговой инспекции, принятого на базе ареста имущества должника (запрета на распоряжение имуществом) и наложенного по дискреции этого же налогового органа, что дает последнему очевидное преимущество перед иными лицами.

До внесения указанных изменений единственным способом установления залога в пользу уполномоченного органа являлось заключение договора залога в соответствии с п. 2 ст. 73 НК, что было редким явлением. В рассматриваемый период суды при определении статуса налоговой инспекции в деле о банкротстве в связи с установленным ранее арестом (запрет на распоряжение имуществом) по налоговым обязательствам ссылались на правовую позицию, изложенную:

• в Определении СКЭС ВС от 27 февраля 2017 г. по делу № А11-9381/2015, согласно которому «запрет на распоряжение имуществом в интересах кредитора (арестный залог) не предоставляет последнему прав, предусмотренных ст. 18.1 и 138 Закона о банкротстве»;
• в п. 4 Обзора судебной практики по спорам об установлении требований залогодержателей при банкротстве залогодателей (утвержденный Президиумом ВС 21 декабря 2022 г.), из которого следует, что наличие судебного акта о принятии в отношении имущества должника обеспечительных мер в виде ареста не является достаточным основанием для признания требования кредитора обеспеченным залогом арестованного имущества в банкротном деле, поскольку до вступления в силу п. 2.1 ст. 73 НК и при изложенных обстоятельствах суды не признавали за уполномоченным органом статуса залогового кредитора, ссылаясь на положения п. 2 ст. 174.1, п. 5 ст. 334 ГК РФ.

Поправки, внесенные в ст. 73 НК и вступившие в силу 1 апреля 2020 г., имели целью наделение налогового органа правами залогодержателя в силу закона¹. Фактически залог в пользу уполномоченного органа, «трансформировавшийся» из ареста (запрета на распоряжение имуществом), благодаря введению в ст. 73 НК п. 2.1 получил статус ординарного – это особенность правовой природы «налогового» залога, поскольку механизм трансформации ареста (имеет процессуальную природу) в залог (имеет материальную природу) недоступен иным хозяйствующим субъектам.

Указанное также следует из правоприменительной практики. Так, при рассмотрении требований уполномоченного органа в делах о банкротстве суды учитывали их как обеспеченных имуществом должника на основании подобного «арестного» залога, установленного в порядке п. 2.1 ст. 73 НК². При этом основаниями для отказа в установлении статуса залогового кредитора обычно были:

• отсутствие регистрации «арестного» залога в установленном порядке (постановление АС Московского округа от 18 декабря 2024 г. по делу № А40-20430/2024);
• установление «арестного» залога в отношении единственного жилья (постановление АС Уральского округа от 5 октября 2022 г. по делу № А60-19031/2021. Исключение – если такое единственное жилье является предметом ипотеки);
• пропуск срока заявления требования в реестр кредиторов должника (постановление АС Уральского округа от 17 октября 2023 г. по делу № А07-21254/2022);
• отсутствие сведений о наличии предмета залога в натуре (постановление АС Уральского округа от 17 октября 2023 г. по делу № А07-21254/2022).

Такая ситуация (преференции налоговой) продолжалась более пяти лет, и оспорить статус налогового органа было очень сложно. Единственным способом выступало признание недействительными действий уполномоченного органа по установлению залога по основаниям п. 2 ст. 61.3 Закона о банкротстве³.

Определение ВС № 306-ЭС24-23083 (2) по делу № А72-19547/2022 дает новый виток развития практики применения п. 2.1 ст. 73 НК. Так, в отношении положений данной нормы сделан вывод: «изменения в налоговое законодательство в 2019 г. не сопровождались корреспондирующими изменениями в законодательство о банкротстве, что свидетельствует о наличии у законодателя воли на предоставление налоговому органу того же объема полномочий, который сформировался к этому моменту на основе судебной практики у кредиторов в рамках гражданских правоотношений». То есть п. 2.1 ст. 73 НК и залоговый приоритет в пользу уполномоченного органа не распространяются на дела о банкротстве – указанный приоритет может существовать вне банкротного дела, т.е. в ситуации обращения взыскания на имущество налогоплательщика, не являющегося несостоятельным.

Подобный вывод Верховного Суда обусловлен необходимостью соблюдения принципов равенства и пропорциональности прав и законных интересов участников рынка (экономических субъектов).

В юридическом сообществе давно ведутся дискуссии, связанные с преимущественным положением налоговых органов при установлении статуса залогового кредитора в делах о банкротстве, не доступным иным субъектам хозяйственной деятельности. Эти преференции проявляются в следующем:

• оперативное получение наиболее полных сведений об активах плательщика (должника);
• установление в сжатые сроки на основании одностороннего решения налогового органа залога на имущество плательщика (должника);
• отсутствие необходимости получения согласия залогодателя при установлении залога (обеспечение устанавливается императивными действиями налогового органа);
• отсутствие необходимости получения согласия первоочередного залогодержателя при последующем залоге (при наличии соответствующего условия в договоре залога). 

Комментируемое определение ВС призвано изменить расстановку сил в делах о банкротстве и фактически лишает уполномоченный орган преимущества, полученного на основании его единоличных действий, что представляется справедливым. При этом примечательно, что Верховный Суд в обоснование таких выводов ссылался на п. 2 ст. 174.1, п. 5 ст. 334 ГК и, в частности, на Определение СКЭС ВС от 27 февраля 2017 г. по делу № А11-9381/2015 – то, чем суды нижестоящих инстанций обосновывали выводы при рассмотрении требований налогового органа до вступления в силу п. 2.1 ст. 73 НК. Соответственно, с момента вынесения рассматриваемого судебного акта установление за налоговой инспекцией статуса залогового кредитора на основании п. 2.1 ст. 73 НК под вопросом: с высокой вероятностью такая возможность утрачена.

Интересно при этом другое: будут ли суды на основании Определения от 11 июля 2025 г. № 306-ЭС24-23083 (2) пересматривать ранее принятые судебные акты, которыми требование уполномоченного органа включено в реестр как обеспеченное залогом? Ответ на этот вопрос даст практика.